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中國稅法學(xué)研究的現(xiàn)狀與反思
【內(nèi)容提要】本文認(rèn)為，中國稅法研究目前仍然處于較低水平徘徊的狀態(tài)，而基礎(chǔ)理論研究重視不夠、研究方法尚顯單一、研究人員知識結(jié)構(gòu)不合理，以及缺乏可供挖掘的理論資源等是造成這一結(jié)果的主要原因。為此，首先應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅法學(xué)界的研究合作，發(fā)揮中國稅法學(xué)研究會的主體作用，通過研討會、課題協(xié)作、創(chuàng)辦《稅法論叢》的形式促進(jìn)中國稅法研究的進(jìn)步；其次應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)培養(yǎng)稅法學(xué)教學(xué)和科研的高級專門人才，重視基礎(chǔ)理論的研究和運(yùn)用，為稅法學(xué)的發(fā)展壯大夯實(shí)必要的基礎(chǔ)；最后應(yīng)當(dāng)……一、中國稅法學(xué)研究落后的成因分析
稅法在現(xiàn)行法律體系中是一個(gè)特殊的領(lǐng)域，它不是按傳統(tǒng)的調(diào)整對象的標(biāo)準(zhǔn)劃分出的單獨(dú)部門法，而是一個(gè)綜合領(lǐng)域。其中，既有涉及國家根本關(guān)系的憲法性法律規(guī)范，又有深深浸透宏觀調(diào)控精神的經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容，更包含著大量的規(guī)范管理關(guān)系的行政法則；除此之外，稅收犯罪方面的定罪量刑也具有很強(qiáng)的專業(yè)性，稅款的保護(hù)措施還必須借鑒民法的具體制度。因此，將稅法作為一門單獨(dú)的學(xué)科加以研究不僅完全必要，而且具有非常重要的理論和實(shí)踐意義。當(dāng)憲法學(xué)熱衷于研究國家根本政治經(jīng)濟(jì)制度而無暇顧及稅收行為的合憲性時(shí)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)法學(xué)致力于宏觀調(diào)控的政策選擇而不能深入稅法的制度設(shè)計(jì)時(shí)，當(dāng)行政法學(xué)也只注意最一般的行政行為、行政程序、行政救濟(jì)原理而難以觸及稅法的特質(zhì)時(shí)，將所有的與稅收相關(guān)的法律規(guī)范集合起來進(jìn)行研究，使之形成一門獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科顯得尤其重要。這樣可以博采眾家之專長，充分借鑒相關(guān)部門法已有的研究成果和研究方法，使稅法的體系和內(nèi)容更正完整和豐富。
然而，當(dāng)前我國稅法學(xué)研究的現(xiàn)狀是，主攻方向不明確，研究力量分散，研究方法單一，學(xué)術(shù)底蘊(yùn)不足，理論深度尤顯欠缺。經(jīng)濟(jì)學(xué)者只重視稅收制度中對效率有重大影響的內(nèi)容，法學(xué)家們也只滿足于對現(xiàn)存規(guī)則就事論事的注釋，稅法在法學(xué)體系中基本上屬于被人遺忘的角落。隨著社會主義法治進(jìn)程的深入，依法治稅越來越成為人民日益關(guān)心的現(xiàn)實(shí)問題。人們不僅關(guān)心稅收行為的經(jīng)濟(jì)效果，更關(guān)心如何通過周密細(xì)致的法律措施保證自己的合法權(quán)益不受侵害。稅法的功能不僅在于保障政府正當(dāng)行使職權(quán)，同時(shí)也在于以法律的形式對相關(guān)主體的行為進(jìn)行約束和監(jiān)督，使其在既定的框架中運(yùn)轉(zhuǎn)，不至于侵犯公民的權(quán)利和利益。恰恰在后一點(diǎn)上，我國稅法學(xué)的研究相當(dāng)薄弱。如稅收法定原則的貫徹落實(shí)，稅收征管程序優(yōu)化設(shè)計(jì)，納稅人權(quán)利的保護(hù)等，都是我國財(cái)稅法學(xué)研究亟待加強(qiáng)的地方。
所以，總體來說，中國稅法學(xué)目前仍然在較低水平上徘徊。由于中國稅法立法數(shù)量多，涉及面廣，其中法律規(guī)范的內(nèi)容還有一些與眾不同的特性，所以人們勉強(qiáng)還能接受稅法作為一個(gè)相對獨(dú)立的法律部門而存在，不管在位階上它是屬于財(cái)政法、經(jīng)濟(jì)法抑或行政法；然而，就現(xiàn)狀而言，中國稅法學(xué)能否成為一門獨(dú)立的研究學(xué)科的確令人擔(dān)憂。作為一門獨(dú)立的研究學(xué)科，首先，應(yīng)該具有獨(dú)立的研究對象；其次，應(yīng)該形成比較完整的學(xué)科理論體系；再次，還應(yīng)該產(chǎn)生一批高質(zhì)量的研究成果；最后，該學(xué)科應(yīng)該具有豐富的、可待挖掘的理論資源和廣闊的發(fā)展前景。對照這些要求，我們慚愧地發(fā)現(xiàn)，中國的稅法學(xué)研究的確剛起步，用“幼稚”一詞進(jìn)行描述并不過分。由于歷史的原因，中國的法學(xué)研究自20世紀(jì)70年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法的復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。而其中稅法學(xué)的研究更是晚了將近10年，從80年代中期才開始產(chǎn)生和發(fā)展。（注：倘僅從時(shí)間上看，我國第一本專門的稅法學(xué)著作應(yīng)為1985年由時(shí)事出版社出版的、劉隆亨編著的《國際稅法》，但一般認(rèn)為，1986年由北京大學(xué)出版社出版的、劉隆亨所著：《中國稅法概論》一書標(biāo)志著我國稅法學(xué)的形成。參見劉劍文：《中國稅收立法研究》，載《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第一卷），法律出版社2000年版，第82頁。），不過，這雖然是中國稅法學(xué)研究滯后的一個(gè)客觀原因，但是我們認(rèn)為其并不足以解釋全部現(xiàn)象。因歷史原因耽誤的法學(xué)學(xué)科并非只有稅法學(xué)，刑法學(xué)、民法學(xué)等傳統(tǒng)學(xué)科同樣難逃厄運(yùn)，可是它們現(xiàn)在卻得到了欣欣向榮的發(fā)展。10年來法學(xué)研究最引人注目的領(lǐng)域是行政法學(xué)，它的起步可能比稅法學(xué)更晚。在20世紀(jì)90年代初的時(shí)候，行政法學(xué)還只是停留在利用教科書對現(xiàn)行行政法進(jìn)行注釋的階段，而今行政法學(xué)碩果累累，傲然屹立于法學(xué)之林。除此之外，還有環(huán)境法學(xué)等新興學(xué)科的興起和發(fā)展也都說明了歷史原因并不是中國稅法學(xué)研究落后于時(shí)代、落后于其他學(xué)科的最主要原因。我們認(rèn)為，最主要的原因表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：
1.稅法基礎(chǔ)理論研究重視不夠。稅法學(xué)并不是不能夠從事現(xiàn)行法律規(guī)范的解釋工作，相反，解決稅收立法、執(zhí)法和司法過程中的現(xiàn)實(shí)問題是中國稅法學(xué)的天職。稅法的解釋，既有利于法律自身的完善和發(fā)展，又有利于稅法的普及，是一件利國利民的好事，同時(shí)也是每一個(gè)國家法制和法學(xué)發(fā)展史上一個(gè)必經(jīng)的階段。但是稅法學(xué)者在參與稅法活動的各個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)應(yīng)該有自己獨(dú)特的視角，這種視角不一定與立法者、執(zhí)法者和司法者、乃至守法者的視角完全吻合，這樣才能保證它作為一門研究學(xué)科得以存在的價(jià)值和意義。而且總體來說，稅法學(xué)的視角應(yīng)該比參與稅法活動的其他任何人的視角更能把握問題的實(shí)質(zhì)。要鍛造稅法學(xué)這種與眾不同的觀察問題、分析問題和解決問題的思路和方法，必須有賴于稅法學(xué)基礎(chǔ)理論研究的加強(qiáng)。只有稅法學(xué)基礎(chǔ)理論，才能將稅法研究提升到一個(gè)新的高度，使之不僅關(guān)心在征納過程中稅款的計(jì)算、稅收優(yōu)惠的程度等具體的問題，更會著意將自己置于整個(gè)國家法律體系的大環(huán)境中，關(guān)心自己在法律體系的地位，關(guān)心自己與其它法律部門如何協(xié)調(diào)等；也只有稅法基礎(chǔ)理論才能夠使稅法內(nèi)部發(fā)展成為相互依存、相互制約的科學(xué)體系，使概念與概念之間、原則與原則之間、制度與制度之間環(huán)環(huán)相扣卻又畛域分明�？梢哉f，稅法基礎(chǔ)理論研究的廣度和深度決定了稅法學(xué)能否獨(dú)立地成為一門法學(xué)學(xué)科，也決定了稅法學(xué)自身研究的進(jìn)展和步伐。反觀中國稅法學(xué)界，有關(guān)基礎(chǔ)理論研究方面的成果寥若晨星，只是在稅法基本原則、稅收基本法方面有一些介紹性的論述（注：這方面的成果主要有：劉隆亨等：《制定我國稅收基本法應(yīng)具備的特征》，《法學(xué)雜志》第1997年第1期；劉劍文、熊偉：《也談稅收基本法的制定》，《稅務(wù)研究》1997年第5期；劉劍文：《西方稅法基本原則及其對我國的借鑒作用》，《法學(xué)評論》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期；張宇潤：《論稅法基本原則的定位》，《中外法學(xué)》1998年第4期；陳學(xué)東：《淺論稅收基本法的調(diào)整對象》，《楊州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第4期；李剛：《對稅收基本法幾個(gè)問題的認(rèn)識》，《財(cái)經(jīng)研究》1996年2期；華國慶：《制定我國稅收基本法芻議》，《安徽大學(xué)學(xué)報(bào)：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《關(guān)于我國稅收基本法中稅收司法體系的立法思考》，《楊州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》1998年第1期；徐志：《我國稅收基本法之研究》，《浙江大學(xué)學(xué)報(bào)：人文科學(xué)版》1999年第1期。），稅收法律關(guān)系的研究才剛剛起步（注：這方面的成果主要有：劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，《法學(xué)研究》1999年第4期；張登炎、侯緒慶：《論稅收法律關(guān)系的構(gòu)成要素》，《湖南稅專學(xué)報(bào)》1995年第1期；何小平：《稅
收法律體系論要》，《政法論壇》1996年第4期；賀玉平：《論稅收法律關(guān)系》，《貴州大學(xué)學(xué)報(bào)：社科版》1998年第1期；王成全：《論稅收法律關(guān)系主體之間法律地位的不平等性》，《中央政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第4期。），稅法與其它法律部門的互動研究也只是在借鑒民法債權(quán)制度方面有一些初步成果。（注：這方面的成果主要有：首聞：《略論納稅人的退還請求權(quán)》，《法學(xué)評論》1997年第6期；張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權(quán)》，《中外法學(xué)》1997年第5期；楊小強(qiáng)、彭明：《論稅法與民法的交集》，《江西社會科學(xué)》1999年第8期；楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，《法學(xué)評論》1999年第6期；楊小強(qiáng)：《日本地方稅法中的民法適用及啟示》，《中央政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》1998年第4期；程信和、楊小強(qiáng)：《論稅法上的他人責(zé)任》，《法商研究》2000年第2期；費(fèi)錦紅：《試論稅收優(yōu)先權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)》，《浙江經(jīng)濟(jì)高等�？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》1999年第6期。）至于國內(nèi)目前唯一的一本基礎(chǔ)理論方面的專著，也只能看成是有關(guān)稅收基本法的論文集，其內(nèi)部的體系還有待完善，且總體來說，說理尚不夠透徹，受稅收實(shí)務(wù)部門起草的《稅收基本法（草案）》所定框架的影響過大。（注：參見涂龍力、王鴻邈主編：《稅收基本法研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1998年版。）但不管怎樣，這些成果畢竟對中國稅法基礎(chǔ)理論的研究起到了較好的示范作用，有助于中國稅法學(xué)的理性成熟。（注：值得一提的是，有些稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)者結(jié)合自己的專業(yè)也在關(guān)注稅法學(xué)的進(jìn)步，并取得了令人稱許的成績。其中有代表性的如許善達(dá)等著：《中國稅收法制論》，中國稅務(wù)出版社1997年版；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版。）
2.稅法學(xué)研究方法尚顯單一。這首先表現(xiàn)為稅法學(xué)對稅收學(xué)的長期依賴狀態(tài)。從學(xué)科關(guān)系上看，稅法學(xué)和稅收學(xué)分別站在不同的角度研究同一個(gè)對象，其內(nèi)在的相通性是毫無疑問的。由于稅收學(xué)的研究較稅法學(xué)的研究起步早、成果多，因此在稅法學(xué)剛剛起步的時(shí)候有意識地合理借鑒稅收學(xué)的研究成果是非常正確的，它有助于節(jié)省時(shí)間、加快進(jìn)程。再加上稅法學(xué)本身的特性所致，很多問題必須進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析才能更清楚地辨析其中的利害關(guān)系，所以稅法學(xué)的發(fā)展離不開借鑒稅收學(xué)的研究方法和研究成果。然而，這二者畢竟分別屬于法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩個(gè)不同性質(zhì)、具有相對獨(dú)立性的學(xué)科。稅法學(xué)應(yīng)該有自己獨(dú)特的研究方法和研究視角，它所關(guān)心的焦點(diǎn)可以在某一點(diǎn)上與稅收學(xué)相同或相通，但是在更多的方面，應(yīng)該是不同于稅收學(xué)的。從稅法學(xué)的研究整體及其發(fā)展過程中來看，稅法學(xué)研究長期過分依附于稅收學(xué)研究，連許多稅法學(xué)研究的成果都是稅收學(xué)界的人士在專攻稅收學(xué)的同時(shí)附帶地作為一個(gè)新領(lǐng)域開拓出來的，這就難怪人們善意地責(zé)怪稅法和稅法學(xué)“活性”不強(qiáng)了。（注：參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。）的確，僅僅從稅法學(xué)的角度研究稅法問題會不可避免地受到學(xué)科局限性的影響。因此，應(yīng)當(dāng)從稅法學(xué)自發(fā)的需要出發(fā)，在研究過程中合理借鑒和參考稅收學(xué)的內(nèi)容，而不是從稅收學(xué)的角度出發(fā)去裁剪稅法學(xué)，這樣才能真正做到從法律角度研究稅收問題。
如果說以上所述的稅法學(xué)在處理與稅收學(xué)的關(guān)系時(shí)是過于機(jī)械的話，那么，稅法學(xué)在處理自己與法學(xué)其他學(xué)科的關(guān)系時(shí)就是失之狹隘了。實(shí)際上稅法與法理學(xué)、憲法學(xué)、民法學(xué)、行政法學(xué)、刑法學(xué)、訴訟法學(xué)、國際投資法學(xué)、沖突法學(xué)等部門法學(xué)的關(guān)系非常密切，稅法學(xué)應(yīng)該善于站在法理學(xué)和憲法學(xué)的高度處理稅法問題，稅法學(xué)也應(yīng)該吸收和借鑒民法學(xué)和行政法學(xué)中的具體概念、原則、制度等研究成果；此外，作為宏觀調(diào)控法的一個(gè)重要組成部分，經(jīng)濟(jì)法的國家依法調(diào)控經(jīng)濟(jì)之理念也應(yīng)隨時(shí)指導(dǎo)稅法學(xué)的研究和實(shí)踐�？偠灾�，稅法不是一個(gè)孤立的學(xué)科，它必須借鑒其他法學(xué)學(xué)科乃至于政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)的成果才能不斷發(fā)展和完善。稅法每天面對的都是日新月異、快速運(yùn)動的社會經(jīng)濟(jì)生活，各種新事物層出不窮，稅法學(xué)首先必須借助于相關(guān)學(xué)科的知識對其加以理解和接受后，才有可能回到自己的領(lǐng)地上研討出科學(xué)合理的應(yīng)對之策。如果稅法學(xué)研究時(shí)帶有明顯的學(xué)科狹隘性，就稅法論稅法，而沒有將其放到與其他學(xué)科的廣泛聯(lián)系中，或是更廣闊的理論背景中加以分析，所得出來的結(jié)論必定有失允當(dāng)，難以為整個(gè)國家的法律體系所認(rèn)可。我國稅法學(xué)研究長期以來的確表現(xiàn)出缺乏兼容性的弱點(diǎn)，很少有人主動地開拓自己的研究領(lǐng)域，相反卻總是愿意亦步亦趨地圍繞著現(xiàn)行稅法，要么著力論證變革舊稅制，實(shí)施新稅法的合理性，要么對現(xiàn)行稅法提出一些修修補(bǔ)補(bǔ)的意見。這充分說明了稅法學(xué)缺乏學(xué)術(shù)遠(yuǎn)見、安于現(xiàn)狀，同時(shí)也再一次展示了中國稅法學(xué)的不成熟。
3.稅法學(xué)研究人員知識結(jié)構(gòu)不合理。雖然我們對于稅法學(xué)機(jī)械地照搬照抄稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的內(nèi)容持批評態(tài)度，但是研究稅法學(xué)又的確不能不掌握稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)，否則研究不可能深入下去。這主要是因?yàn)槎愂樟⒎P(guān)于稅種選擇、稅率確定以及減免稅的幅度等方面的決策都必須要考慮它們可能帶來的經(jīng)濟(jì)效果，而稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)對此已經(jīng)有成熟系統(tǒng)的研究，因此稅法學(xué)完全可以合理借鑒。比如稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)對各種稅種之優(yōu)劣比較、稅收公平和效率原則的具體衡量及其演變，稅收的宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)效果、不同歷史時(shí)期稅收的職能之發(fā)揮，以及課稅的理論依據(jù)等方面都已經(jīng)取得了很好的成績，而這些對于稅收立法觀念的形成意義重大。（注：從某種意義上說，筆者以為，稅收學(xué)與稅法學(xué)是站在不同的角度對同一個(gè)問題進(jìn)行研究，因?yàn)槎愂辗申P(guān)系與稅收關(guān)系從來就是合二為一的整體，理論上所謂稅收法律關(guān)系是對稅收關(guān)系進(jìn)行法律調(diào)整的產(chǎn)物的提法只是學(xué)者們?yōu)榱孙@示自己學(xué)科的特定價(jià)值而人為的區(qū)分。所以，完全可以說，稅法學(xué)是研究如何對稅收關(guān)系進(jìn)行法律規(guī)范的學(xué)科，稅收學(xué)是研究如何對稅法進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析的學(xué)科，二者研究對象重疊，研究視角各異，研究內(nèi)容各有側(cè)重，但研究成果卻在很大程度上可以共享。參見劉劍文主編、熊偉副主編：《財(cái)政稅收法學(xué)者參考書》，法律出版社2000年版，第34～37頁。）稅法學(xué)者所要作的，不否定稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)，而是在充分理解和掌握的基礎(chǔ)上超越它，以一種批判的眼光積極主動地運(yùn)用這些知識填充自己的體系大廈。為了使稅法學(xué)學(xué)者的眼界開闊，擺脫狹隘性的束縛，首先“當(dāng)然要致力于本部門法、本學(xué)科的研究，要鉆進(jìn)去；但也需要顧及相關(guān)和相鄰的部門法和學(xué)科，要研究它們的相互關(guān)系，為此，有時(shí)需要跳出來，站在更高、更廣的角度統(tǒng)觀整個(gè)法的體系和法律科學(xué)體系的全局�！保ㄗⅲ浩岫嗫。骸督�(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》，武漢大學(xué)出版社2000年版，第10～11頁。）要做到這一點(diǎn)，必然要求稅法學(xué)者的知識結(jié)構(gòu)不能過于單一，不能因?yàn)檠芯慷惙ň筒辉敢馍娅C其他領(lǐng)域。如果不具備深厚的法理學(xué)基礎(chǔ)，如果不能夠站在財(cái)政憲法的高度考察稅法的本質(zhì)要求，如果不能理解稅法從民法、刑法、行政法或訴訟法、國際私法中借用過來的概念、制度的準(zhǔn)確含義，稅法學(xué)在這些學(xué)者眼中無非只是如井底之蛙所能看到的天空一樣。同理，稅法學(xué)內(nèi)部的研究分工也不宜太細(xì)，研究稅法學(xué)基礎(chǔ)理論的學(xué)者，必須同時(shí)對各個(gè)具體稅種法或程序法有所了解；專攻稅法學(xué)各專門領(lǐng)域的研究人員，也不僅應(yīng)當(dāng)從整體上把握稅法學(xué)研究狀況，還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)掌握稅法學(xué)其他部分的研究信息。而我國稅法學(xué)研究人員在這些方面都比較欠缺，國際稅法、國內(nèi)稅法和外國稅法不能連為一體，
不愿意橫向地學(xué)習(xí)其他領(lǐng)域的知識，導(dǎo)致高質(zhì)量的研究成果難以產(chǎn)生。
4.稅法學(xué)研究缺乏理論資源。同樣是受“文革”的影響，民法學(xué)和刑法學(xué)在停滯十余年后能夠隨著改革開放的春風(fēng)而蒸蒸日上，行政法學(xué)也能在短時(shí)間內(nèi)發(fā)展壯大，這與重視理論資源的挖掘和利用是有著很大的聯(lián)系的。以民法學(xué)為例，民法已經(jīng)有二千多年的發(fā)展史，國外的法典、學(xué)術(shù)史料浩如煙海，新中國成立前也有過短暫的繁榮時(shí)期，而臺灣地區(qū)對民法學(xué)的研究從未間斷過，且早已達(dá)到很高的水準(zhǔn)，這些都是民法學(xué)能夠在短時(shí)期內(nèi)恢復(fù)活力的重要條件。中國民法研究恢復(fù)起動后，民法學(xué)界非常關(guān)心挖掘這些理論資源并孜孜不倦地加以學(xué)習(xí)和汲取。翻譯外國著名民法典和民法學(xué)著作，�？泵駠鴷r(shí)期的歷史資料，引進(jìn)臺灣的專門著述，使得民法學(xué)有條件站在前人的肩膀上有所突破。這是任何一個(gè)學(xué)科都不可能超越的發(fā)展規(guī)律。稅法學(xué)并不是沒有理論資源。從第一次世界大戰(zhàn)后稅法首先在德國獨(dú)立以來，稅法學(xué)的研究已經(jīng)取得了很多頗具價(jià)值的成果，其中德國的稅法學(xué)者研究最為透徹，日本次之。我國臺灣法學(xué)界于20世紀(jì)60年代初開始重視稅法學(xué)的研究，并迅速在基礎(chǔ)理論、稅收實(shí)體法、稅收程序法等領(lǐng)域出版了大量的文章、專著，其研究偏重于理論概括和邏輯統(tǒng)一，深受稅收法定主義思潮的影響。（注：參見楊仁澤：《現(xiàn)代“租稅法”之評介與研究》，載臺灣朝陽大學(xué)《法律評論》第33卷第4期。）發(fā)展至今天，臺灣稅法學(xué)者更傾向于站在財(cái)政憲法的高度，利用稅收法定主義的內(nèi)在要求，對各種現(xiàn)行立法全面進(jìn)行理論檢討和得失評點(diǎn)。（注：參見葛克昌：《稅法基本問題》（財(cái)政憲法篇），中國臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。）這些都是稅法學(xué)寶庫中的瑰寶，是我們繼續(xù)從事深入研究寶貴的理論財(cái)富，不千方百計(jì)地試圖挖掘其合理內(nèi)核，卻完全不顧其存在而只是在一些細(xì)節(jié)末節(jié)上隔靴搔癢，這是一件十分令人痛心的事情。遺憾的是，中國稅法學(xué)界很少有人專治于外國稅收學(xué)名著的翻譯，至今為止只有日本學(xué)者金子宏的《稅法原理》在大陸翻譯出版。（注：參見［日］金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版。）而臺灣學(xué)者的著述則由于眾所周知的原因難以與大陸讀者見面。這樣一來，一方面是已有資源的無端浪費(fèi)，另一方面是中國稅法學(xué)研究的低水平徘徊，這對有志于繼續(xù)從事稅法學(xué)研究的學(xué)者們提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。當(dāng)然，我們沒有絲毫理由責(zé)怪他人不去從事經(jīng)典文獻(xiàn)的翻譯和挖掘工作，因?yàn)橥庹Z是稅法學(xué)研究者知識結(jié)構(gòu)中不言而喻的重要組成部分，稅法學(xué)者最起碼應(yīng)該掌握一門外語才有可能深入從事研究，其中尤其德語和日語為最佳。而何況，真正應(yīng)該去嘗試翻譯的艱辛，為稅法學(xué)的繁榮興旺修橋鋪路的，應(yīng)該是稅法學(xué)者們自己，而不是他人。
二、加強(qiáng)中國稅法學(xué)研究的對策與方略
面對嚴(yán)峻的深層次問題，稅法學(xué)實(shí)在再不應(yīng)該為其表現(xiàn)的出版繁榮而盲目樂觀。驀然回首，人類歷史上影響巨大的20世紀(jì)已悄然隱退，稅法學(xué)與稅法學(xué)者們都已經(jīng)沐浴在新千年的曙光中。要想使稅法學(xué)在新千年和新世紀(jì)的滾滾長河中有所發(fā)展，稅法學(xué)界任重而道遠(yuǎn)！就其近期規(guī)劃而言，我們主張加強(qiáng)以下幾個(gè)方面的工作，以期促進(jìn)稅法研究盡早走向正軌：
1.加強(qiáng)合作研究。為了適應(yīng)依法治稅的需要，促進(jìn)稅法學(xué)研究水平的提高，有的學(xué)者主張“團(tuán)結(jié)全國現(xiàn)有的從事稅法教學(xué)、研究工作者與從事稅收法制建設(shè)的實(shí)際工作者，把現(xiàn)有比較分散的、小規(guī)模的研究轉(zhuǎn)化為方向明確、有規(guī)模效益的研究，把過去院校研究和業(yè)務(wù)部門相脫節(jié)的情況轉(zhuǎn)變?yōu)槔碚撆c實(shí)際相結(jié)合，使教學(xué)科研部門和業(yè)務(wù)部門密切聯(lián)系，把零星的間斷的對外聯(lián)系變成有組織的、系統(tǒng)的對外交往。”（注：見劉隆亨：《中國稅法學(xué)研究會籌備工作的報(bào)告》，《稅法研究》1998年第4期。）的確，中國稅法學(xué)界面對稅法的落后狀況，迫切需要以合作的形式增加科研投入，發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)和避免重復(fù)研究。合作的形式多種多樣，只要有助于開闊思維，知識互補(bǔ)就行，如：(1)加強(qiáng)課題合作。下達(dá)科研課題的單位不妨有意識地設(shè)置優(yōu)先考慮條件，鼓勵不同地區(qū)、不同行業(yè)的研究者們開展橫向合作。通過這種合作有助于集思廣益，加強(qiáng)研究人員的凝聚力。且因?yàn)檠芯康男枰栽附M合，優(yōu)勢互補(bǔ)，并無操作上的困難之處。(2)發(fā)揮中國稅法學(xué)研究會的職能，通過年會、小型研討會、項(xiàng)目論證會以及創(chuàng)辦刊物支持出版等工作，將之建設(shè)成中國稅法學(xué)研究的一個(gè)堡壘，為科研合作提供條件和機(jī)會。（注：中國稅法學(xué)研究會已于1998年3月28日成立，它是全國稅法學(xué)界教學(xué)、科研和實(shí)際工作者自愿參加的全國性社會團(tuán)體和學(xué)術(shù)團(tuán)體。見《稅法研究》1998年第4期。）(3)創(chuàng)辦《稅法論叢》，使深入細(xì)致的研究成果能夠及時(shí)集中地得以發(fā)表，發(fā)揮理論輻射作用。《稅法論叢》應(yīng)該保持高規(guī)格、高起點(diǎn)，代表著中國稅法學(xué)研究的最高水平和發(fā)展方向，使之變成中國稅法學(xué)者的一個(gè)繁榮溫馨的理論家園。
2.培養(yǎng)稅法人才。稅法教育在各個(gè)綜合性重點(diǎn)大學(xué)的法學(xué)院系和各專門政法院校中的本科階段很難進(jìn)行得非常深入系統(tǒng)。在有限的課時(shí)內(nèi)要求將稅法總論、稅收實(shí)體法、稅收程序法等由點(diǎn)到面地全部講透不大現(xiàn)實(shí)，只可能走馬觀花，難于深入。而在專門的稅務(wù)院校和財(cái)經(jīng)院系里又不大可能對稅收從法學(xué)的角度涉及太多。但是隨著稅法的日益復(fù)雜以及稅法與其它法律部門聯(lián)系的日趨緊密，涉稅訴訟的增加和稅法風(fēng)險(xiǎn)防范意識的加強(qiáng)，稅務(wù)部門、企業(yè)對高層次的稅法專業(yè)人才的需求將會越來越大。為了解決這個(gè)問題，我們建議在本科教育階段加大稅法學(xué)的課時(shí)量，而在教學(xué)內(nèi)容的安排上強(qiáng)調(diào)更側(cè)重于通過對基礎(chǔ)理論的灌輸培養(yǎng)學(xué)生自覺的稅法思維習(xí)慣和解決具體稅法問題的分析理解能力。這樣做一方面滿足了實(shí)務(wù)部門對真正的稅法專業(yè)人才的需要，另一方面也為這些人繼續(xù)進(jìn)行研究生階段的教育奠定了扎實(shí)的基礎(chǔ)。而稅法學(xué)科研人員的培養(yǎng)主要還是要通過研究生教育的形式，以碩士、博士、博士后的縱向梯次結(jié)構(gòu)引導(dǎo)有志之才不斷攀登，培育稅法學(xué)研究的后繼人才，為稅法學(xué)在不久的將來之興旺發(fā)達(dá)積聚力量和資源。
3.重視基礎(chǔ)理論。我們一再提到基礎(chǔ)理論研究的重要性是因?yàn)�，一旦缺少它，稅法將只是一具沒有靈魂的軀殼，生命與活力再也與它無緣。基礎(chǔ)理論的研究，首先應(yīng)當(dāng)重視法理學(xué)，實(shí)際即是要進(jìn)行“稅法的法理學(xué)研究”，將稅法理論及其研究條理化、體系化和規(guī)�；�。一方面要將法學(xué)上的一些共性問題，如價(jià)值、效力、功能等放到稅法的具體環(huán)境中深入研討，使其為稅法理論的完善做出貢獻(xiàn)；另一方面也要著力從稅法學(xué)自身出發(fā)，對稅收及稅法的起源、原因、性質(zhì)以及主體間的相互關(guān)系等展開法理分析，為其尋找法理淵源。在這種方法的指導(dǎo)下，抽象的法理可以用來指導(dǎo)具體的稅法活動，而從具體的稅法制度和概念中也能總結(jié)出一般的法理，這樣才可能引導(dǎo)稅法學(xué)走向成熟。重視稅法基礎(chǔ)理論的研究還需要關(guān)注稅法在憲法上的含義和要求。隨著稅收法定主義思想在各國的普及，憲法對稅法的要求越來越具體和規(guī)范，稅收立法、執(zhí)法的每一個(gè)環(huán)節(jié)不僅要考慮是否合法，更要考慮是否合憲。不少學(xué)者站在財(cái)稅憲法的角度研究稅法，不少國家有專門的機(jī)構(gòu)對稅收立法和執(zhí)法過程中是否違憲進(jìn)行審查。如果這種觀念也能夠通過稅法學(xué)者的研究和宣傳在中國得以普及，稅收法治將不會再是一個(gè)遙遠(yuǎn)的夢。當(dāng)然，除了增加理論深度的法理學(xué)和提升效力位階的憲法學(xué)以外，稅法基礎(chǔ)理論還應(yīng)該多借鑒國家學(xué)說、政治學(xué)、公共選擇理論、社會
學(xué)等相關(guān)科學(xué)的先進(jìn)成果，以豐富自己的理論殿堂。
4.挖掘?qū)W術(shù)資源。如前所述，稅法學(xué)雖然在歷史上出現(xiàn)的時(shí)間并不長，從整體上看其理論深度和學(xué)科完善性都不能與源遠(yuǎn)流長的民法等學(xué)科相媲美。但是經(jīng)過幾十年的努力，稅法學(xué)也已經(jīng)積累了可觀的學(xué)術(shù)成果和立法資料，這是中國稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)充分挖掘和利用的學(xué)術(shù)資料，是中國稅法學(xué)走向成熟的不可逾越的必經(jīng)之路。面對國內(nèi)外稅法學(xué)研究水平的巨大反差，作為中國唯一的全國性稅法學(xué)理論研究團(tuán)體，中國稅法學(xué)研究會應(yīng)當(dāng)責(zé)無旁貸地挑起這副歷史重?fù)?dān)，在挖掘?qū)W術(shù)資源，承繼學(xué)術(shù)傳統(tǒng)方面不遺余力地調(diào)兵遣將、組織實(shí)施。對于國外的學(xué)術(shù)專著和具體代表性立法文件，應(yīng)全面收集，建立外文稅法資料中心。對其中特別具有理論價(jià)值和參考意義的，應(yīng)當(dāng)積極組織人員翻譯出版。由于這決不僅僅是翻譯者個(gè)人完成科研任務(wù)的問題，而是關(guān)系到中國稅法學(xué)整體的發(fā)展，因此凡是有能力的個(gè)人或單位都應(yīng)該積極支持這一項(xiàng)偉大的事業(yè)。至于我國臺灣、香港、澳門地區(qū)以及其他華語國家的稅法資料也應(yīng)該利用各種機(jī)會收集和整理，并建立中文稅法資料中心。設(shè)想中的這兩個(gè)資料中心不應(yīng)為某一個(gè)或幾個(gè)單位所壟斷，而應(yīng)該面向中國稅法研究會的全體會員開放。如果因?yàn)橘Y金、設(shè)備、場地、人員等原因而無法接納太多的研究人員時(shí)，最起碼在短期內(nèi)應(yīng)該向全體理事開放，并通過理事輻射全國。
5.拓寬研究領(lǐng)域。作為稅法學(xué)研究對象的稅收法律關(guān)系本來就復(fù)雜多樣，現(xiàn)有國際稅收分配法律關(guān)系，也有國內(nèi)稅收法律關(guān)系；既有稅收憲法性法律關(guān)系，又有稅收行政法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系（注：參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，《法學(xué)研究》第21卷第4期。），稅法學(xué)沒有理由厚此薄彼，而應(yīng)當(dāng)滿懷熱情地將它們納入自己正常的研究范圍中來。在研究的過程中，不同的研究者在不同的時(shí)期可以根據(jù)自己的特長和優(yōu)勢進(jìn)行研究重點(diǎn)定位和調(diào)整，但是不能從整體上割裂各個(gè)部分之間的有機(jī)聯(lián)系。與此同時(shí)，稅法學(xué)還應(yīng)當(dāng)注意加強(qiáng)與法學(xué)其他學(xué)科的聯(lián)系，加強(qiáng)彼此之間相通點(diǎn)的研究。這方面稅法與民法之間關(guān)系的研究已經(jīng)進(jìn)步，并且有了一些較高質(zhì)量的成果，與其他學(xué)科的聯(lián)系研究還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，稅法與憲法（如稅收權(quán)利的憲法保障、稅收立法等）、稅法與刑法（如各種稅務(wù)違法犯罪行為等），稅法與外國投資法（如稅收國民待遇等）、稅法與訴訟法（如稅收行政訴訟中的舉證責(zé)任等）、稅法與國際私法或沖突法（如大陸稅法與港、澳、臺三地稅法間的沖突與協(xié)調(diào)等）其實(shí)都能找到跨部門合作研究的共同關(guān)心的問題。今后稅法學(xué)必然在繼續(xù)加強(qiáng)自身基本理論研究和制度建設(shè)的基礎(chǔ)上，在跨學(xué)科研究方面不斷深入發(fā)展。除此之外，中國稅法學(xué)還應(yīng)該大力加強(qiáng)外國稅法和國際稅法的研究，通過比較、借鑒和參考國外稅收立法和實(shí)踐的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，豐富和發(fā)展迫切渴望進(jìn)步的新世紀(jì)的中國稅法學(xué)。
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