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淺析稅收代位實(shí)現(xiàn)應(yīng)注意的問(wèn)題
淺析稅收代位實(shí)現(xiàn)應(yīng)注意的問(wèn)題
劉宏
美國(guó)著名法學(xué)家霍姆斯曾說(shuō)過(guò)稅收是文明的對(duì)價(jià)。結(jié)合稅收的相關(guān)定義可知，稅收讓渡的對(duì)價(jià)其實(shí)質(zhì)系公共產(chǎn)品服務(wù)價(jià)格的給付，即稅收系以國(guó)家為主體的一種社會(huì)剩余產(chǎn)品分配關(guān)系。關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)，學(xué)界已經(jīng)普遍接受德國(guó)法學(xué)家阿爾伯特？亨澤爾（Albert Hensel）的 “債務(wù)關(guān)系說(shuō)”， 即稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)視之為國(guó)家向國(guó)民請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的法律關(guān)系�，F(xiàn)代市場(chǎng)主體的核心競(jìng)爭(zhēng)力在于擁有并尋找超越其對(duì)手的資源，而市場(chǎng)主體配置資源及實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的價(jià)值交換已經(jīng)由貨幣的直接給付向信用經(jīng)濟(jì)發(fā)展，信用經(jīng)濟(jì)其實(shí)質(zhì)仍是債的對(duì)價(jià)交換形式，通過(guò)債的對(duì)價(jià)形成了市場(chǎng)主體與其利益相關(guān)方價(jià)值鏈的延伸�；诙愂丈系膫鶛�(quán)實(shí)現(xiàn)，稅法應(yīng)設(shè)想當(dāng)債務(wù)人以消極方式履行債務(wù)行為給國(guó)家稅收造成損害時(shí)，實(shí)踐中很有必要通過(guò)擴(kuò)展債的效力以達(dá)到修復(fù)斷裂的債務(wù)鏈條，以便稅收之債得到的實(shí)現(xiàn)。《稅收征管法》第五十條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。為此，通過(guò)稅收代位權(quán)保證了國(guó)家稅收穩(wěn)定，同時(shí)也為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展提供財(cái)力支撐，但是在審判實(shí)踐中應(yīng)規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)，以更好地實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收職能。
一、稅收債權(quán)的特點(diǎn)
公法與私法是相通的。它們之間有著共同適用的一般法理。 這或許為稅收代位權(quán)制度引入提供參考依據(jù)，但是稅收代位權(quán)畢竟屬于公法上的債權(quán)范疇，與一般私法領(lǐng)域的債權(quán)存在一定的區(qū)別，稅收債權(quán)相對(duì)于普通的民事債權(quán)具有以下特點(diǎn)：
�。ㄒ唬�、稅收債權(quán)優(yōu)先于一般普通債權(quán)受償�！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。一般而言，稅收債權(quán)具有實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益的權(quán)能，當(dāng)公共利益與私人權(quán)益發(fā)生沖突時(shí)，法的價(jià)值應(yīng)傾斜于公共利益的天然偏愛(ài)，這也不難發(fā)現(xiàn)稅收債權(quán)區(qū)別于一般普通債權(quán)的價(jià)值優(yōu)位。
（二）、稅收債權(quán)不具有一般債的協(xié)商機(jī)制。稅收債權(quán)基于國(guó)家職能具有強(qiáng)制征收性、債權(quán)數(shù)額的固定性、債權(quán)征收的無(wú)償性。根據(jù)《稅收征管法》第二十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開(kāi)征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。第三十三條規(guī)定，納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請(qǐng)減稅、免稅。減稅、免稅的申請(qǐng)須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。稅務(wù)機(jī)關(guān)和債務(wù)人就債的履行一般不具有協(xié)商的基礎(chǔ)，即便稅收征管法規(guī)定了減免稅，但必須按照法律、行政法及部門的規(guī)章等規(guī)范性文件進(jìn)行審查。民商事債權(quán)一般可以通過(guò)當(dāng)事人意思自治進(jìn)行任意處分，通過(guò)協(xié)商達(dá)到消滅債的死亡基因功能。
（三）、稅收債權(quán)不具有民事債權(quán)的一般讓與性。稅收之債屬于公法之債，其債權(quán)主體只能是國(guó)家，即除中央與地方政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)之間及稅務(wù)機(jī)關(guān)和特定機(jī)關(guān)之間以外，其他任何組織和個(gè)人都不可能成為真正意義上的稅收債權(quán)的受讓人。這說(shuō)明稅收債權(quán)轉(zhuǎn)讓其受讓主體的限定性，而民事債權(quán)轉(zhuǎn)讓只要符合一般債權(quán)轉(zhuǎn)讓的條件，同時(shí)在不改變合同內(nèi)容的情形下，債權(quán)人可以與第三人訂立合同將債權(quán)的全部或部分轉(zhuǎn)移于第三人，有利于從市場(chǎng)中發(fā)現(xiàn)對(duì)價(jià)，這或許是稅收債權(quán)不可讓與的短板。
�。ㄋ模�、稅收債權(quán)爭(zhēng)議的救濟(jì)途徑區(qū)別于普通債權(quán)。由于稅收以法的權(quán)威性、公正性、規(guī)范性的納稅規(guī)則向納稅人（債務(wù)人）進(jìn)行課稅涉及經(jīng)濟(jì)利益的調(diào)整，對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行一些調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為受行政法的規(guī)制，納稅人對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系的爭(zhēng)議，其救濟(jì)途徑不是普通的民事訴訟，而是行政復(fù)議和行政訴訟。
二、稅收代位權(quán)制度的可行性分析
債權(quán)實(shí)現(xiàn)意味著經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，債務(wù)承擔(dān)意味著經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。當(dāng)債的履行出現(xiàn)瑕疵時(shí)，基于債的相對(duì)性，債權(quán)人一般可通過(guò)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)訴求于法律強(qiáng)制執(zhí)行。這種法律意義上的執(zhí)行效果并不是完美的，債務(wù)人自身履行債務(wù)除了受其現(xiàn)實(shí)償債能力影響外，還受未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入預(yù)期的影響。當(dāng)債務(wù)人以市場(chǎng)主體進(jìn)行價(jià)值交換時(shí)，債的對(duì)價(jià)鏈條具有延伸性及其身份的置換性。稅收債權(quán)應(yīng)放置于社會(huì)背景下，考慮公債的強(qiáng)制性，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要突破債的相對(duì)性，通過(guò)代位權(quán)制度肩負(fù)著其應(yīng)有的使命與作為。筆者認(rèn)為通過(guò)市場(chǎng)主體價(jià)值交換形成了債的鏈條，達(dá)到擴(kuò)展債的效力促使國(guó)家稅收之債得到實(shí)現(xiàn)，這或許是稅收債權(quán)所具有的能動(dòng)性體現(xiàn)。
三、從訴訟角度行使稅收代位權(quán)需注意的問(wèn)題
稅收代位權(quán)正是考慮到稅收之債保障鏈條中的債務(wù)人遲延履行或不完全履行因素，畢竟作為主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力機(jī)構(gòu)介入代位權(quán)，具有公法上的色彩。在目前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境下，稅收代位權(quán)仍屬于一個(gè)較新生事物。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用中華人民共和國(guó)合同法若干問(wèn)題的解釋（一）》第十一條規(guī)定，債權(quán)人依照合同法第七十三條的規(guī)定提起代位權(quán)訴訟，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)合法；（二）債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害；（三）債務(wù)人的債權(quán)已到期；（四）債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)。但稅收代位權(quán)制度在實(shí)踐中并不能完全適用民法上代位權(quán)，基于稅收代位權(quán)審判的實(shí)踐，筆者認(rèn)為需注意如下幾點(diǎn)問(wèn)題。
�。ㄒ唬�、稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)方式的問(wèn)題。關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的方式，學(xué)界一般存在直接行使代位權(quán)和訴訟方式行使代位權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)直接行使代位權(quán)會(huì)增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)清繳欠稅的力度，提高稅收征管效率。但稅務(wù)機(jī)關(guān)直接行使代位權(quán)也很容易造成債務(wù)人權(quán)利受侵害，這種方式缺乏有效的制衡和規(guī)制因素。通過(guò)行政訴訟的方式行使代位權(quán)，有利于法院審查稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的具體行政行為合法性，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不法的行政行為進(jìn)行糾正，有效地維護(hù)債務(wù)人的合法權(quán)益。
�。ǘ�、稅收代位權(quán)客體的問(wèn)題。所謂代位權(quán)的客體，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的對(duì)象，也就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)應(yīng)針對(duì)債務(wù)人的哪些債權(quán)行使。民法上的代位權(quán)一般局限于金錢上的給付，基于稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)關(guān)乎社會(huì)產(chǎn)品分配格局，考慮到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體其債權(quán)的利益存在跨時(shí)間配置的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為，稅收代位權(quán)客體應(yīng)有所擴(kuò)大，不應(yīng)僅局限于民法上有關(guān)金錢給付，而應(yīng)適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大財(cái)產(chǎn)利益及具有貨幣等價(jià)的金融資產(chǎn)。
�。ㄈ�、稅收代位權(quán)的訴訟管轄的問(wèn)題。(adivasplayground.com)《合同法》第七十三條第一款的規(guī)定，因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于該債務(wù)人自身的除外�！逗贤ń忉專ㄒ唬返谑臈l規(guī)定，債權(quán)人依照合同法第七十三條的規(guī)定提起代位權(quán)訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。法律上明確了民事審判中代位權(quán)的行使要件，但就代位權(quán)訴訟涉及的法院管轄性質(zhì)并無(wú)約定。關(guān)于稅收代位權(quán)訴訟程序管轄的問(wèn)題，由于一般地域管轄涉及債務(wù)人與次債務(wù)人實(shí)體法律關(guān)系認(rèn)定，程序較為復(fù)雜�；谟欣诙愂沾粰�(quán)實(shí)現(xiàn)的角度出發(fā)，筆者認(rèn)為代位權(quán)訴訟法院管轄?wèi)?yīng)以特殊地域管轄為適，例如選擇稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地法院進(jìn)行管轄。
（四）、稅收代位權(quán)訴訟中調(diào)解的問(wèn)題。公法與私法的一個(gè)重要特點(diǎn)是，公法領(lǐng)域一般不容當(dāng)事人間進(jìn)行調(diào)解。稅收債權(quán)具有其自身特點(diǎn)，根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，納稅人可以根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定申請(qǐng)減免稅。當(dāng)行政機(jī)關(guān)面對(duì)納稅人（債務(wù)人）經(jīng)濟(jì)利益減少時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)債務(wù)人進(jìn)行非難。筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒民事協(xié)商機(jī)制，融入必要公法領(lǐng)域的調(diào)解機(jī)制以滿足現(xiàn)實(shí)的需要。
稅收代位權(quán)系基于現(xiàn)實(shí)的需要而構(gòu)建起來(lái)的一種請(qǐng)求權(quán)，由于這種請(qǐng)求權(quán)的行使突破了債的相對(duì)性，加之公權(quán)力機(jī)關(guān)的介入，故在司法實(shí)踐中對(duì)稅收代位權(quán)的運(yùn)行進(jìn)行必要限制，以尋求稅收代位權(quán)在維護(hù)納稅人（債務(wù)人）利益和國(guó)家稅收職能間的平衡，真正詮釋稅收是文明的對(duì)價(jià)。
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