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論我國稅收司法的困境
論我國稅收司法的困境殷武
司法，即法的適用，通常是指國家司法機(jī)關(guān)依據(jù)法定職權(quán)和法定程序，具體運(yùn)用法律處理案件的專門活動。其宗旨在于排除法律運(yùn)行障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證法律的正常運(yùn)行，保持社會良好的法律秩序狀態(tài)。在我國，行使司法權(quán)的國家機(jī)構(gòu)有廣義狹義之分，狹義的指國家審判機(jī)關(guān)，即人民法院，廣義的指行使國家審判權(quán)、檢察權(quán)及管理司法行政的國家機(jī)關(guān)，即法院、檢察院與司法行政機(jī)關(guān)。本文中司法采用狹義的概念，即司法權(quán)是指國家審判權(quán)，司法機(jī)關(guān)指國家審判機(jī)關(guān)。同樣與之相對應(yīng)的稅收司法，即是指行使國家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。
眾所周知，我國現(xiàn)已加入的WTO世經(jīng)貿(mào)組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對于我國現(xiàn)行稅收法制建設(shè)也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求，應(yīng)對入世，我國應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，規(guī)范稅務(wù)部門執(zhí)法行為，提高納稅人對稅法的遵從，保障國家與納稅人的合法權(quán)益。因此，探討我國目前稅收司法存在的主要問題，了解稅制改革中的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，為進(jìn)一步的改革稅收法治建設(shè)，就產(chǎn)生了積極的現(xiàn)實(shí)意義。
綜觀我國稅收司法的現(xiàn)實(shí)狀況，存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一、稅收司法獨(dú)立性問題
我國憲法雖然賦予了人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機(jī)關(guān)特別是地方司法機(jī)關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣�、人員工資上受制于地方財(cái)政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓䴔C(jī)關(guān)的干涉，例如在涉及國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機(jī)關(guān)往往認(rèn)為：國有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護(hù)，加之如果對國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進(jìn)行判罰，最終實(shí)際落實(shí)責(zé)任的仍然是地方政府的各級財(cái)政，追繳的稅款又上繳了中央財(cái)政，對地方可說是沒有任何的好處�；诖�，各級行政機(jī)關(guān)在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。
二、稅收司法受案范圍存在的問題
現(xiàn)實(shí)中，我國稅收司法受案范圍的有限性及對于犯罪行為構(gòu)成起點(diǎn)太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權(quán)，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的問題。主要表現(xiàn)在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟(jì)的制定是為了保障納稅人的合法權(quán)益，而按照《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收司法權(quán)的行使范圍僅能對稅收具體行政行為的合法性而不能對其合理性進(jìn)行審查，并且對于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性也不能進(jìn)行審查，從而加劇了稅收行政權(quán)的無限擴(kuò)大。而實(shí)踐中，在立法時對于稅收關(guān)系中所設(shè)的犯罪構(gòu)成要件的起點(diǎn)又太低，從而使大量本應(yīng)由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又?jǐn)U大了行政權(quán)的范圍，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的效力。
三、稅收行政權(quán)濫用及強(qiáng)化問題
稅收行政權(quán)的濫用及強(qiáng)化是一個現(xiàn)實(shí)中存在較為普遍的現(xiàn)象，從納稅人及稅收機(jī)關(guān)方面都有不同程度的表現(xiàn)，具體如以下方面：
1、納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進(jìn)行解決。從大量實(shí)踐案例中可以看出，納稅人在自己的權(quán)益受到侵害時，很少有對行政復(fù)議的決定提起訴訟的，而較多選擇了放棄此項(xiàng)訴訟權(quán)利，除了部分因納稅人的法律意識不強(qiáng)外，絕大部分納稅人是從與稅務(wù)機(jī)關(guān)以后長遠(yuǎn)的征納稅關(guān)系這一點(diǎn)來考慮，懼怕贏了官司，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻會變相的進(jìn)行打擊報復(fù)：進(jìn)行無休止、無故的稅務(wù)檢查；在驗(yàn)證、發(fā)案等的管理活動中設(shè)置障礙，濫用處罰權(quán)等。因而均不愿運(yùn)用司法程序解決稅收爭議。
2、稅收機(jī)關(guān)行政權(quán)的濫用。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對于大量應(yīng)由司法機(jī)關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補(bǔ)稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對司法審判機(jī)關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實(shí)質(zhì)必然是導(dǎo)致司法權(quán)的強(qiáng)化，行政權(quán)的濫用。
四、稅收司法組織機(jī)構(gòu)存在的問題
稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，因此在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設(shè)稅收法院應(yīng)更較為妥善。原因有三點(diǎn)：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國性的，而稅收是全國性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業(yè)，涉及到每一個公民；其次，如設(shè)立稅務(wù)法院，還存在稅務(wù)法院與現(xiàn)存各級法院的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系問題，稅務(wù)法院是設(shè)在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)之內(nèi)，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨(dú)設(shè)立了稅務(wù)法院，勢必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機(jī)構(gòu)，各級財(cái)政能否保證這些機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是一個必須慎重考慮的問題，尤其在當(dāng)前很多地區(qū)連工資發(fā)放都難以保證的情況下，這樣一個制度設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭不失為是一個可行的方案。
五、稅收司法人員現(xiàn)實(shí)素質(zhì)存在的問題
由于經(jīng)濟(jì)成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強(qiáng)等方向發(fā)展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因?yàn)槎愂瞻讣哂泻軓?qiáng)的專業(yè)性特征，對具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國現(xiàn)實(shí)司法實(shí)踐中，各級司法機(jī)關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟(jì)又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會計(jì)知識的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實(shí)素質(zhì)跟不上今后國際國內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實(shí)踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強(qiáng)稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對其進(jìn)行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會計(jì)等方面知識的強(qiáng)化培訓(xùn)，達(dá)到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。
六、稅收司法實(shí)踐中存在的實(shí)體法、程序法的障礙
1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過程中仍然存在著諸多問題：（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。（2）在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財(cái)產(chǎn)，采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？
2.《稅收征管法》第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡稱《合同法解釋》）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，(adivasplayground.com)債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權(quán)的多個債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚�。由于擁有已�?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，
七、稅收司法保障制度的問題
對稅務(wù)案件的處理是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。我國已加入WTO，國門已開始向全世界開方，大量外國公司的產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備、資金的進(jìn)入，使市場的競爭越來越激烈，也必然會出現(xiàn)大量的稅收爭議與訴訟，單靠公安機(jī)關(guān)偵察稅務(wù)刑事案件已越來越不可能適應(yīng)新形勢的需要。為了維護(hù)稅收征管雙方的權(quán)益，保障市場經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展，完全有必要借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，建立一支懂稅法、懂稅務(wù)、精財(cái)會的稅務(wù)警察隊(duì)伍。在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機(jī)關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強(qiáng)和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動。
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