美國遺產(chǎn)稅對我國的啟示

　　一、美國遺產(chǎn)稅的特點
　　遺產(chǎn)稅和贈與稅是世界上普遍征收而且歷史悠久的稅種。遺產(chǎn)稅起源于古埃及法老胡夫當(dāng)政時期，由于修造金字塔和戰(zhàn)爭，財政入不敷出，于是對財產(chǎn)繼承人課征遺產(chǎn)稅，直接用于軍事支出。美國聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅于1797年為籌集海軍經(jīng)費首次開征，1802年廢止。南北戰(zhàn)爭期間，又重新開征，戰(zhàn)爭結(jié)束后又被廢除。直到1916年，遺產(chǎn)稅才作為一個經(jīng)常性的稅種開征至今日。作為遺產(chǎn)稅補充稅種的贈與稅，于1924年開征。現(xiàn)行美國遺產(chǎn)稅有以下幾個特點：
　　1.實行總遺產(chǎn)稅制，并將夫妻的財產(chǎn)分為共有財產(chǎn)和獨立財產(chǎn)。
　　盡管遺產(chǎn)稅的名稱較多，如死亡稅、繼承稅等。但從稅制上看，世界各國遺產(chǎn)稅可分為三種類型：總遺產(chǎn)稅、分遺產(chǎn)稅和總分遺產(chǎn)稅�？傔z產(chǎn)稅，它的納稅人是遺囑的執(zhí)行人或繼承人，課稅對象是遺產(chǎn)總額，稅率大多采用超額累進稅率，并設(shè)立減免額，但不考慮繼承人的納稅能力。在遺產(chǎn)處理上采用“先稅后分”，即先交稅，再分配稅后遺產(chǎn)。如果不能交納遺產(chǎn)稅，則不能繼承遺產(chǎn)。目前，除美國外，英國、新加坡、我國香港及臺灣地區(qū)采用總遺產(chǎn)稅制。分遺產(chǎn)稅制，它的納稅人是遺產(chǎn)的繼承人或接受遺贈人，課稅對象是納稅人獲得的遺產(chǎn)，稅率一般也采用超額累進稅率，并設(shè)立減免額。在遺產(chǎn)處理上，考慮繼承人的負擔(dān)能力，采用“先分后稅”，即先分配遺產(chǎn)，再征稅。日本、德國、法國及韓國實行分遺產(chǎn)稅制�？偡诌z產(chǎn)稅制，是將上述兩種稅制綜合，它的納稅人是遺產(chǎn)的管理人、遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)繼承人、受遺贈人。它先對總遺產(chǎn)征稅，然后對分配到遺產(chǎn)繼承人或受遺贈人超過一定標準的遺產(chǎn)再征稅。在遺產(chǎn)處理上，采用“稅一分—稅”，即先交稅，再分遺產(chǎn)，超標準部分再交稅。目前，意大利、加拿大、菲律賓等國實行總分遺產(chǎn)稅制。
　　贈與稅是遺產(chǎn)稅的輔助稅種，有許多國家和地區(qū)不單獨開征贈與稅，只是規(guī)定財產(chǎn)所有者在生前若干年內(nèi)的贈與財產(chǎn)視為遺產(chǎn)進行征稅。贈與稅可分為兩類：總贈與稅和分贈與稅。總贈與稅的納稅人是財產(chǎn)贈與人，即財產(chǎn)所有者，課稅對象是財產(chǎn)所有者生前贈與他人的財產(chǎn)。分贈與稅的納稅人是財產(chǎn)受贈人，即接受贈與財產(chǎn)的人，課稅對象是贈與的財產(chǎn)。采用總遺產(chǎn)稅制的一般選擇總贈與稅；而采用分遺產(chǎn)稅制的也往往選擇分贈與稅；美國聯(lián)邦遺產(chǎn)稅和贈與稅屬于總遺產(chǎn)稅制和總贈與稅，目前，美國贈與稅并不單獨開征。
　　美國將夫妻的財產(chǎn)分為共有財產(chǎn)(communityproperty)和獨立財產(chǎn)(separate  property)，對于共有財產(chǎn)，無論在誰的名下，其中的一半作為死亡者的遺產(chǎn)，另一半是未亡配偶的財產(chǎn)，不作為死亡者的遺產(chǎn)。對于獨立財產(chǎn)，在死亡者名下財產(chǎn)全部是遺產(chǎn)，在配偶名下財產(chǎn)，不屬于遺產(chǎn)。
　　2.隨著經(jīng)濟的發(fā)展和人們財富的遞增，不斷提高遺產(chǎn)稅的免稅額，并相應(yīng)降低遺產(chǎn)稅最高邊際稅率。
　　美國遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅率和抵扣額是一體的，生前贈與和死后繼承，稅率和抵扣額是相同的，稱為統(tǒng)一抵扣額(Unified  tax  credit)。它把財產(chǎn)所有者一生中第一次贈與的財產(chǎn)，扣除統(tǒng)一抵扣額，超額部分納稅，以后年度的贈與財產(chǎn)和以前的贈與財產(chǎn)累計計算，扣除以前已繳納的贈與稅，剩余部分納稅。因為連續(xù)累計計稅較復(fù)雜，現(xiàn)在已采用相當(dāng)免稅額(applicable  exemption  amount)方法。由于贈與稅的免稅額最高為100萬美元，而遺產(chǎn)稅的免稅額是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和人們財富的遞增不斷提高的，2001年的相當(dāng)免稅額為67.5萬美元，（見下表）。所以，美國政府將在2003年后改變這種統(tǒng)一的計稅方法，而采用分離計稅。
　　　　美國遺產(chǎn)稅最高邊際稅率及相當(dāng)免稅額  
年度　　　　最高邊際稅率(%)　　相當(dāng)免稅額（萬美元）
2002　　　　　　50　　　　　　　　　100
2003　　　　　　49　　　　　　　　　100
2004　　　　　　48　　　　　　　　　150
2005　　　　　　47　　　　　　　　　150
2006　　　　　　46　　　　　　　　　200
2007　　　　　　45　　　　　　　　　200
2008　　　　　　45　　　　　　　　　200
2009　　　　　　45　　　　　　　　　350
2010　　　　　　廢止　　　　　　　　廢止

　　
　　3.對美國公民、居民和非公民、非居民采用不同的稅收政策。
　　美國稅法規(guī)定，美國公民或居民死亡時，無論其財產(chǎn)在美國境內(nèi)或境外，均為遺產(chǎn)。非美國公民或居民死亡時，其在美國境內(nèi)的財產(chǎn)為遺產(chǎn)，境外的財產(chǎn)不作為遺產(chǎn)。如果死者持有綠卡，但不在美國居住，在納稅申報表中可填為居民也可報為非居民。另外，美國公民或居民死亡時的遺產(chǎn)，由美國公民配偶繼承，可享受100%的配偶繼承扣減；由非公民配偶繼承的遺產(chǎn)，原只抵扣10萬美元，2002年調(diào)為11萬美元。非美國公民或居民死亡時的遺產(chǎn)，不論由美國公民或非公民配偶繼承，只享受11萬美元的抵扣額和6萬美元的相當(dāng)免稅額，即超過17萬美元的部分課征遺產(chǎn)稅。
　　4.遺產(chǎn)稅稅制復(fù)雜，征稅成本較高，財政職能弱化，爭議較大。
　　由于財產(chǎn)、尤其是不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，往往難以核定，為此，美國遺產(chǎn)稅設(shè)置了許多條款，以避免稅收流失。僅遺產(chǎn)稅納稅申報填寫說明書就有20多頁，納稅報表有40多頁，兩者合計多達60頁以上。正確填寫往往需要一個月時間，所以，大多數(shù)納稅人都聘請專業(yè)人員來完成納稅申報�？梢哉f，美國現(xiàn)行遺產(chǎn)稅是美國公認的最復(fù)雜的稅種。復(fù)雜的稅制提高了征稅成本，以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。
　　遺產(chǎn)稅一直是美國的一個小稅種，收入有限，籌集財政收入職能不強，一般只占稅收收入的1%左右。這一點與大多數(shù)西方國家是相似的。從20世紀80年代以來，一方面，受供給學(xué)派減稅主張的影響，要求廢除遺產(chǎn)稅的呼聲一直不斷。布什總統(tǒng)2001年廢除遺產(chǎn)稅1年，從2002年起又按2000年的舊稅法執(zhí)行；另一方面，要求保留遺產(chǎn)稅的也大有人在。2001年，120名美國富翁聯(lián)名在《紐約時報》上發(fā)表聲明，呼吁政府不要取消遺產(chǎn)稅。這些人包括比爾·蓋茨的父親老威廉、巴菲特、索羅斯、洛克菲勒等。老威廉在請愿書中寫道：取消遺產(chǎn)稅將使美國百萬富翁、億萬富翁的孩子不勞而獲，使富人永遠富有，窮人永遠貧窮，這將傷害窮人家庭。可見，美國對遺產(chǎn)稅存在較大的爭議。
　　　　二、我國開征遺產(chǎn)稅面臨的難點
　　對于我國而言，開征遺產(chǎn)稅可以調(diào)節(jié)社會財富、增加財政收入、填補我國稅收制度的一個空白，而且，有利于在對外交往中維護我國政府和公民的合法權(quán)益，但是，美國現(xiàn)行遺產(chǎn)稅的現(xiàn)狀提醒我們，盡管在理論上可以建立一個合理的遺產(chǎn)稅制，但是在實際操作中我們面臨的問題往往是難以解決的，因為我國公民的納稅意識、稅法的完善程度、稅務(wù)機關(guān)的征收管理水平及技術(shù)手段都有待進一步提高。我國開征遺產(chǎn)稅將面臨下列難點。
　　1.不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移難以

核查。
　　盡管美國有較完善的財產(chǎn)登記制度、財產(chǎn)評估制度、財產(chǎn)監(jiān)控體系，但是，這個問題在美國也沒有很好解決。相比之下，我國尚未建立較完善的財產(chǎn)登記制度、財產(chǎn)評估制度和財產(chǎn)監(jiān)控體系，大量不動產(chǎn)的稅前轉(zhuǎn)移將侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。
　　2.征收成本高，稅收收入低。
　　這一問題不僅美國如此，英國、日本、德國等也面臨這一問題�？梢哉f，這是一個世界性的難題。
　　　　三、美國遺產(chǎn)稅對我國的啟示
　　1.我國遺產(chǎn)稅應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，不宜單獨設(shè)立贈與稅。
　　總遺產(chǎn)稅制采用“先稅后分”，即先交稅，再分配稅后遺產(chǎn)方式，可以減少征稅成本，便于征收管理。另外，單獨設(shè)立贈與稅需要有完善的財產(chǎn)登記制度、財產(chǎn)評估制度及財產(chǎn)監(jiān)控體系作為依托，而我國是無法在短期內(nèi)完善上述制度和體系的，所以，不應(yīng)單獨設(shè)立贈與稅，而應(yīng)將贈與稅并入遺產(chǎn)稅中。
　　2.在納稅人的選擇上既要維護國家主權(quán)，又要遵守國際慣例。
　　我國遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)為遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)管理人，考慮到我國的實際情況，對于沒有遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)管理人的，納稅人應(yīng)為遺產(chǎn)繼承人和受贈人。同時，為了維護國家主權(quán)，并依據(jù)國際慣例，考慮到國際稅收重復(fù)征稅問題，在居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)重疊時，應(yīng)以地域管轄權(quán)為先。所以，我國遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)是：我國公民及居住超過一定時間（如1年）的居民，其死亡后的全部境內(nèi)、境外財產(chǎn)為遺產(chǎn)；不在我國居住或居住不超過一定時間（如1年）的非公民及居民，其在我國境內(nèi)的財產(chǎn)為遺產(chǎn)。
　　3.課稅對象的確定要體現(xiàn)稅收公平和效率原則。
　　我國遺產(chǎn)稅的課稅對象應(yīng)是死亡者遺留的合法財產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)利。動產(chǎn)具體應(yīng)包括；現(xiàn)金、銀行存款、有價證券、金銀首飾、珠寶、文物、機動交通工具、存貨等。不動產(chǎn)應(yīng)具體包括：房屋及附屬物。財產(chǎn)權(quán)利應(yīng)具體包括：土地使用權(quán)、債權(quán)、保險權(quán)益等。課稅對象的確認、尤其是估價是遺產(chǎn)稅計征的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在這個問題上應(yīng)借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，并結(jié)合我國國情，充分體現(xiàn)稅收公平和效率原則。為此，應(yīng)按下列方法來進行：
　　(1)按國際慣例確認遺產(chǎn)。根據(jù)國際慣例，動產(chǎn)、不動產(chǎn)應(yīng)以所在地為準，但機動交通工具，應(yīng)以使用證照登記機關(guān)所在地為準。如果登記機關(guān)所在地未開征遺產(chǎn)稅，則機動交通工具作為遺產(chǎn)可并入上述不動產(chǎn)中。財產(chǎn)權(quán)利應(yīng)以登記機關(guān)所在地為準。
　　(2)財產(chǎn)的估價應(yīng)以財產(chǎn)所有者死亡時的財產(chǎn)市值為標準。世界各國一般都以死亡者財產(chǎn)市值為標準，我國也應(yīng)如此，并根據(jù)不同財產(chǎn)采用不同的估價方法，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)指定的注冊會計師和資產(chǎn)評估師核算，最終由稅務(wù)機關(guān)確認。財產(chǎn)的具體估價方法有以下幾種：一是賬面價值法。當(dāng)財產(chǎn)的市值與賬面價值基本—致時，可采用該方法；二是現(xiàn)行市價法。當(dāng)財產(chǎn)的市值與賬面價值相差較大時，可應(yīng)用此方法；三是收益現(xiàn)值法。一般財產(chǎn)權(quán)利和不動產(chǎn)等可適用此方法。當(dāng)未來財產(chǎn)收益有年限時，可以將未來收益折現(xiàn)，其公式為：
　　附圖
　　上式中，V[,0]為財產(chǎn)收益折現(xiàn)，R[,t]為第t年度的財產(chǎn)收益，i為折現(xiàn)率。
　　如果未來財產(chǎn)收益沒有年限限制，可采用資本化方法對財產(chǎn)進行估價：
　　V[,0]＝財產(chǎn)預(yù)期年收益額／平均財產(chǎn)收益率
　　4.稅率的設(shè)計應(yīng)采用超額累進稅率，而且稅率級次不宜過多。
　　從20世紀80年代起，美國供給學(xué)派的擴大稅基、降低稅率、減少稅率級次的稅收中性化主張逐漸被世界各國認同。目前，世界各國遺產(chǎn)稅的最高稅率平均在50%左右，而且，稅率級次大多在4-5級左右。所以，我國遺產(chǎn)稅最高稅率不宜超過50%，稅率級次也應(yīng)在5級以內(nèi)。
　　5.稅前應(yīng)考慮必要的扣除，并鼓勵進行公益捐贈。
　　一般來說，下列支出應(yīng)在稅前進行扣除：喪葬費用、財產(chǎn)所有者生前應(yīng)償而未償?shù)膫鶆?wù)和抵押財產(chǎn)、遺產(chǎn)管理費和公益捐贈。其中，公益捐贈是指用于慈善、教育、衛(wèi)生、體育、科研、學(xué)術(shù)等方面的捐贈。而且，必須通過國家民政部門批準的機構(gòu)作為中介，經(jīng)會計師事務(wù)所審核，出具有效憑據(jù)，才能進行抵扣。我國可以考慮適當(dāng)提高公益捐贈的扣除數(shù)額，以鼓勵財產(chǎn)所有者進行公益捐贈。
　　總之，我國開征遺產(chǎn)稅將面臨較大的挑戰(zhàn)，只有不斷地完善稅收制度，提高公民的納稅意識和法制觀念，遺產(chǎn)稅才能真正發(fā)揮其財政職能和經(jīng)濟職能。
【參考文獻】
　　[1]　上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心.2001年中國財政發(fā)展報告[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.
　　[2]　各國稅制比較研究課題組.財產(chǎn)稅制國際比較[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1996.

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