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構(gòu)建中國(guó)特色的人力資源會(huì)計(jì)理論體系
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，一個(gè)企業(yè)的人力資源，成為創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的主要驅(qū)動(dòng)因素，他的貢獻(xiàn)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)的物質(zhì)資本貢獻(xiàn)率。因而，人作為一種資源越來(lái)越受到重視，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)用性及重要性也日益凸顯，建立和實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)勢(shì)在必行。但我國(guó)目前尚處于向國(guó)內(nèi)介紹國(guó)外研究成果和引進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的階段，行之有效的完善的人力資源會(huì)計(jì)理論方法體系還沒(méi)建立，財(cái)務(wù)報(bào)告中也不要求提供人力資源的有關(guān)信息，實(shí)務(wù)中更沒(méi)得到應(yīng)用。并且在多方面?zhèn)鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)存在著分岐與沖突，對(duì)人力資源的會(huì)計(jì)處理也有諸多不妥，這決定了人力資源會(huì)計(jì)不能繼續(xù)沿用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的研究方法和手段，必須修正、重構(gòu)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，構(gòu)建一套新型的適合中國(guó)特色的人力資源會(huì)計(jì)理論與核算體系。
一、人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論沖突
1、會(huì)計(jì)假設(shè)方面的理論沖突
會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的基本前提。人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，在接受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的同時(shí)，又兼具了一些特殊的前提假設(shè)。①人是人力資源的載體；②人力資源是有價(jià)值的組織資源；③人力資源效用的發(fā)揮在不同的管理方式下產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也即其價(jià)值受組織管理方式的影響；④人力資源具有主動(dòng)性和創(chuàng)造性；⑤信息重要性假設(shè)。因此，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)當(dāng)適應(yīng)社會(huì)環(huán)境的變化而作出相應(yīng)的調(diào)整和變革，以便推進(jìn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展創(chuàng)新。
2、會(huì)計(jì)目的與對(duì)象方面的理論沖突
不同的會(huì)計(jì)假設(shè)使人力資源會(huì)計(jì)核算目的與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了差異。人力資源會(huì)計(jì)具體目的，一是為企業(yè)管理者提供管理人力資源的信息，例如人員的編制數(shù)量、雇傭渠道以及企業(yè)人力資源應(yīng)具備的“質(zhì)”與“量”等，這是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無(wú)法解決的。二是為投資者，債權(quán)人提供正確的決策信息。三是調(diào)動(dòng)企業(yè)職工積極性。建立人力資源會(huì)計(jì)，發(fā)展和完善人力資源市場(chǎng)，合理開(kāi)發(fā)與利用人力資源，在企業(yè)內(nèi)形成一種愛(ài)才、重才、惜才的良好氛圍，可激發(fā)職工的活力和熱情，調(diào)動(dòng)工作積極性。四是向社會(huì)反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)在實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)——追求企業(yè)價(jià)值最大化的同時(shí)，又占有使用人力資源，不可避免地肩負(fù)著履行社會(huì)責(zé)任的職責(zé)。人力資源會(huì)計(jì)的基本目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來(lái)反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，提供詳實(shí)的人力資源數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系者提供完整的決策信息。由此可見(jiàn)，人力資源會(huì)計(jì)目的突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目的的限定，構(gòu)成了其獨(dú)特的目的。
而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提供的只是財(cái)務(wù)資源和物質(zhì)資源的狀況和變動(dòng)情況，核算目標(biāo)是為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
人力資源會(huì)計(jì)核算對(duì)象是人力資源會(huì)計(jì)中人力資源的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，包括作為價(jià)值運(yùn)動(dòng)起點(diǎn)的對(duì)人力資源的投入和作為價(jià)值運(yùn)動(dòng)終點(diǎn)的與投入相對(duì)應(yīng)的人力資源的產(chǎn)出兩方面。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)則以企業(yè)的物流，資金和信息為會(huì)計(jì)研究對(duì)象，將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，這不僅違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而且將人力資源支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報(bào)告不實(shí)，導(dǎo)致決策失誤。因而，人力資源會(huì)計(jì)彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象不完整的缺陷。
3、會(huì)計(jì)核算原則的理論沖突
人力資源既具有商品的共性，又具有商品的特殊性。將人力資源列為會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，在核算過(guò)程中除了遵循會(huì)計(jì)的一般原則外，又賦予了一般核算原則新的內(nèi)涵，同時(shí)還兼有特殊性的核算原則。
（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。人力資源會(huì)計(jì)需正確反映人力資源投資支出及其受益情況并為決策者提供有用信息。對(duì)于支出情況應(yīng)按其受益期合理攤銷(xiāo)，屬當(dāng)期或以后各期應(yīng)予以確認(rèn)或采取其他方式在受益期確認(rèn)，以此避免信息失真。
�。�2）謹(jǐn)慎性原則。為了有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)人力資源評(píng)估處理時(shí)，不能少計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用與損失，置換正在使用的職工所估算的支出，在適當(dāng)范圍內(nèi)可多計(jì)，但不得多計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的收入，使企業(yè)能夠有一定的備抵準(zhǔn)備，減少職工因突然離職而帶來(lái)的損失。
（3）效益成本原則。在使用人力資源過(guò)程中，不僅能實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值，而且能實(shí)現(xiàn)價(jià)值增殖�；谛б娉杀究紤]，在核算時(shí)對(duì)決策意義不大且核算成本較高的項(xiàng)目可不予以揭示。
�。�4）有形資產(chǎn)核算原則。作為人力資源的載體的人是有形的，人的勞動(dòng)也是有形的，提高人力資源使用效率，是通過(guò)對(duì)人實(shí)施提高生活質(zhì)量、醫(yī)療保健、健身娛樂(lè)等維護(hù)方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，應(yīng)遵循有形資產(chǎn)核算原則。
�。�5）原始價(jià)值核算原則。人力資源原始價(jià)值包括兩個(gè)方面，一是人力資源取得的招聘費(fèi)、教育費(fèi)等一次性費(fèi)用支出；二是使用過(guò)程中支付的維護(hù)支出。
（6）成本區(qū)分核算原則。人力資源成本構(gòu)成，一是平均成本與個(gè)別成本，將人力資源的一次性投資作為平均成本，分期投資作為個(gè)別成本；二是人力資源使用過(guò)程中發(fā)生
的政策保障性成本和人為損失性成本。
4、會(huì)計(jì)報(bào)告方面的理論沖突
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將有80％-90％來(lái)源于知識(shí)及經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新的貢獻(xiàn)，因此，作為對(duì)知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的人力資源會(huì)計(jì)成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)主流。人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告所要解決的是企業(yè)如何將有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者，供他們作出相關(guān)決策。但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告既不反映人力資源信息，又不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，也不反映人力資本，忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，低估了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，顯然是不完整，不充分的。
二、人力資源會(huì)計(jì)理論體系完善的對(duì)策建議
1、構(gòu)建完善的人力資源會(huì)計(jì)理論體系
現(xiàn)階段，我國(guó)尚未就人力資源核算制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)法規(guī)，實(shí)務(wù)中也沒(méi)得到廣泛應(yīng)用，其關(guān)鍵問(wèn)題就在于人力資源會(huì)計(jì)賴以構(gòu)建的基本理論缺乏足夠的支持。因此，迫切需要有關(guān)部門(mén)結(jié)合人力資源自身的特殊性，制定相應(yīng)的人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，利用“企業(yè)理論”的最新成果來(lái)為人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用尋求理論支持。從中國(guó)實(shí)際出發(fā)，加強(qiáng)理論研究，對(duì)當(dāng)前理論上存在爭(zhēng)議的方面加以修正、補(bǔ)充，并借鑒、吸收西方先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論來(lái)發(fā)展、完善我國(guó)的會(huì)計(jì)理論，建立真正意義上的具有中國(guó)特色的人力資源會(huì)計(jì)理論體系。
2、建立切實(shí)可行的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式
將人力資源的計(jì)量屬性與計(jì)量單位有機(jī)結(jié)合起來(lái)，建立切實(shí)可行的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式。人力資源的計(jì)量單位，主要是用貨幣或其他非貨幣量度單位計(jì)算與反映人力資源。人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，可以分為人力資源成本計(jì)量和人力資源價(jià)值計(jì)量，前者是企業(yè)根據(jù)在人力資源方面的支出即為了取得、開(kāi)發(fā)和保全人力資源使用價(jià)值所付出代價(jià)作為人力資源成本的依據(jù)，后者是以產(chǎn)出價(jià)值對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值所進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算工作。
由于人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量中帶有很多不確定性因素，一方面可將上述兩種計(jì)量模式結(jié)合使用，相互彌補(bǔ)不足，力求完善；另一方面，也可參照西方在此問(wèn)題上的解決方法，如職工持股計(jì)劃或干股的方法。從現(xiàn)行的所有者權(quán)益中讓出一定的比例，供勞動(dòng)者分享，員工可參與分利。
3、修正權(quán)益理論，建立合理的人力資本參與剩余收益分配的模式
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論將決定知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一資源排除在會(huì)計(jì)核算之外，但在完全意義上的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)才是最稀缺的生產(chǎn)要素，因?yàn)檎怯捎诟挥幸欢▌?chuàng)造力的人力資本的參與，非人力資本的增值才呈現(xiàn)幾何增長(zhǎng)，成為現(xiàn)實(shí)。所以，最先進(jìn)的知識(shí)載體——人力資本所有者也應(yīng)和非人力資本所有者一樣成為企業(yè)剩余權(quán)益的索取者。因此，我們不能停留在忽略人力資本，突出財(cái)務(wù)資本的基礎(chǔ)上，對(duì)“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”給予應(yīng)有的重視和關(guān)注，從法律上保障人力資源權(quán)益并加以確認(rèn)，建立合理的人力資本參與剩余收益分配的模式。在人力資本獲取一定固定收入的基礎(chǔ)上，將凈利潤(rùn)扣除財(cái)務(wù)資本必要報(bào)酬后的余額在人力資本和財(cái)務(wù)資本所有者之間進(jìn)行分配。
同時(shí)，修正權(quán)益理論，將人力資源這一因素包含在權(quán)益理論當(dāng)中。為此，權(quán)益理論應(yīng)該拓展為“財(cái)務(wù)資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債+人力負(fù)債+財(cái)務(wù)資本所有者權(quán)益+人力資本所有者權(quán)益�！�
4、將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告
人力資源是能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資產(chǎn)，因此，人力資源價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。將人力資源納入傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，將財(cái)務(wù)對(duì)象由財(cái)務(wù)資源擴(kuò)大到能夠?qū)е缕髽I(yè)價(jià)值增值的財(cái)務(wù)資源和人力資源，將人力資源資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和負(fù)債在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表上予以充分揭示和披露。在利潤(rùn)表中將“未分配利潤(rùn)”分為“未分配職工利潤(rùn)”和“未分配投資者利潤(rùn)”兩個(gè)明細(xì)科目，利潤(rùn)表將增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目，反映未資本化的人力資源的其他費(fèi)用及人力資產(chǎn)的攤銷(xiāo)。在利潤(rùn)分配表的“可供投資者分配的利潤(rùn)”項(xiàng)目下增設(shè)“應(yīng)付人力資本所有者收益”項(xiàng)目，由此反映人力資本投資者對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的分享情況。在現(xiàn)金流量表中，對(duì)為取得、開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來(lái)的現(xiàn)金流入，在籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨(dú)列項(xiàng)反映。
如財(cái)務(wù)報(bào)告上揭示人力資源的信息不能滿足信息使用者的需求時(shí)，還可附加報(bào)告：人力資產(chǎn)投資報(bào)告、人力資源結(jié)構(gòu)及變動(dòng)情況報(bào)告、人力資源效能報(bào)告等。
5、重視人力資源投資，加強(qiáng)人力資源管理，提高員工素質(zhì)
與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，人力資源會(huì)計(jì)的核算方法更復(fù)雜，技術(shù)要求更高。而當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)企業(yè)管理的重視程度、內(nèi)部會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和會(huì)計(jì)管理完備程度不盡人意。因此，必須首先加大人力資源投資和培訓(xùn)力度
，提供進(jìn)修、培訓(xùn)機(jī)會(huì)，提高員工素質(zhì)。其次，加強(qiáng)人力資源開(kāi)發(fā)利用與管理，使巨大的人口負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢(shì)，優(yōu)化人力資源配置，加快人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的運(yùn)用。同時(shí)加快構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)化的學(xué)習(xí)型組織，大力開(kāi)展計(jì)算機(jī)教育，提高理論水平與操作能力，為實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)打好基礎(chǔ)，以全面適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
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