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            新舊基本準則重大差異的比較

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            新舊基本準則重大差異的比較

            摘 要:隨著國際經(jīng)濟一體化不斷深入、信息技術廣泛應用和金融工具不斷創(chuàng)新,會計作為國際通用的商業(yè)語言,面臨著新形勢帶來的挑戰(zhàn)。在這一背景下,財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則———基本準則》。本文通過對新基本準則(2006)與原基本準則(1992)的比較,揭示新準則在確立我國的財務會計概念框架,構建完整的會計準則層級體系,拓展準則制定的法律法規(guī)依據(jù)和明確會計目標等方面與原準則間的差異,以便更好的理解和把握新的基本準則。

              關鍵詞:基本準則;財務會計概念框架;會計目標;會計要素

              2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則———基本準則》,要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行,同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的《企業(yè)會計準則———基本準則》(簡稱新準則)是對1992年頒布的《企業(yè)會計準則———基本準則》(簡稱原準則)的繼承、發(fā)展和完善。相比較而言,新準則在以下幾個方面取得了重大突破:

              一、確立了具有我國特色的財務會計概念框架

              葛家澍(2003)曾經(jīng)指出:“各國在制定會計準則的過程中越來越感到:科學的會計準則應當在首尾一貫、內(nèi)在嚴密的基本概念和基本原則的基礎上,否則就難以從根本上解決在制定具體會計準則時可能產(chǎn)生的意見分歧”。美國財務會計準則委員會(FASB)將財務會計概念框架定義為:由目標和與它關聯(lián)的基本概念組成的一個連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系,用于評估企業(yè)財務報告,解決會計準則尚未規(guī)定而產(chǎn)生的新的會計問題,主要包括財務報表的目標、會計信息的質(zhì)量特征、財務報表要素、報表要素的確認和計量原則等基本問題。為會計準則的制定提供理論依據(jù),指導會計準則的制定,并對編制財務報表的準則、規(guī)定和程序等進行協(xié)調(diào)。長期以來我國沒有一套完整的財務會計概念框架,從原已發(fā)布的具體會計準則來看,由于缺乏統(tǒng)一的會計理論指導,沒有明確的會計目標,導致會計基本概念不一致,存在各項具體會計準則之間互不協(xié)調(diào)、前后矛盾的現(xiàn)象。而新準則從會計目標、會計信息質(zhì)量特征、財務報表要素到報表要素的確認和計量原則等方面作了明確的規(guī)定,即所謂的“財務會計概念框架”。完整地財務會計概念框架的形成將為指導會計工作實踐和具體準則的制定提供理論依據(jù)。

              二、構建了一套完整的會計準則層級體系

              我國原有的會計規(guī)范體系是在會計法的統(tǒng)領下由會計制度和會計準則體系共同組成的,即“制度”和“準則”兩張皮的做法。其中,會計準則體系包括基本準則和具體準則兩個層次,基本準則對具體準則具有指導作用,是制定具體準則的依據(jù)。原準則對會計核算的前提、一般原則、會計要素和會計報告作了原則性的定義和說明,從原準則的主要內(nèi)容來看,相當一部分屬于財務會計概念框架的內(nèi)容,如基本前提、六大會計要素的定義和部分會計核算原則等。具體準則主要對一般業(yè)務和特殊業(yè)務準則作了具體的規(guī)定,至今共發(fā)布了16項。由于原準則所規(guī)定的內(nèi)容只起到原則性的指導作用,比較抽象,可操作性不強,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。隨著會計改革的不斷深入和市場環(huán)境的巨大變革,原準則中有相當一部分內(nèi)容已經(jīng)不能適應當前和未來市場環(huán)境的需要,無法真正發(fā)揮理論上的指導作用,“事實上,在1993年實施的13個行業(yè)會計核算制度已經(jīng)突破了基本準則的內(nèi)容。可以這樣說,基本準則的制定發(fā)布作為我國會計改革史上的一個里程碑,其象征意義高于實際意義”(李玉環(huán),2005.1)。新準則將企業(yè)會計準則體系分為基本準則、具體準則和應用指南三個層級,“基本準則是綱,在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用;具體準則是目,是依據(jù)基本準則的要求對有關業(yè)務或報告作出的具體規(guī)定;應用指南是補充,是對具體準則的操作指引”(樓繼偉,2006.2)。新準則層級分明,互相銜接,避免了指導規(guī)范與具體規(guī)定、操作指南之間的相互矛盾與沖突,使不同層級準則的具體內(nèi)容能夠一以貫之,保證了準則體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

              三、拓展了準則制定的法律法規(guī)依據(jù)

              “中國企業(yè)會計準則體系是國家統(tǒng)一的會計制度的組成部分”(樓繼偉,2006.2)。準則的制定是以一定的法律法規(guī)為依據(jù)的,原準則在第一章第二條中規(guī)定:“根據(jù)《中華人民共和國會計法》,制定本準則。”明確了《會計法》是制定準則的唯一的法律依據(jù),未考慮相關法律法規(guī)之間的關聯(lián)性,在司法實踐中妨礙了其他法律法規(guī)作用的發(fā)揮。“在許多法律人眼中,《會計法》無非是追究責任的法律

            機制在會計———一個獨立于法律界的專業(yè)領域———這一特定部門中運作的表現(xiàn)形式而已,其統(tǒng)領下的會計準則與會計制度也僅僅是由財政部門負責實施、針對會計人員、組織單位會計工作的一套技術規(guī)范,與其他經(jīng)濟法律制度相對脫節(jié)!保▌⒀,2005.5)新準則在第一章第一條中明確規(guī)定:“根據(jù)《中華人民共和國會計法》和其他有關法律、行政法規(guī),制定本準則”,制定準則的依據(jù)由原來單一的《會計法》擴展到以《會計法》為核心的相關法律法規(guī),充分考慮各法律法規(guī)的相互關系,為消除《會計法》與其他法律法規(guī)之間的沖突鋪平了道路,不僅保持了會計法制體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,而且可最大限度的發(fā)揮相關法律法規(guī)在會計準則制定中的整體效能,為進一步完善會計準則體系奠定了基礎。

              四、會計目標定位上的差異

              會計目標是在一定歷史環(huán)境下,人們通過會計實踐活動期望達到的結果,即提供高質(zhì)量的會計信息。原準則并未明確我國的會計目標,僅在第二章第十一條中指出“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求,滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要,滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”,即所謂的“受托責任觀”會計目標。這與1992年當時的市場主體是:國有及國有控股企業(yè)、國家或政府作為資產(chǎn)的所有者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營、而是委托給經(jīng)營者進行管理分不開的。以次目標所提供的會計報告起到了國家及相關部門做為出資人,了解和評價經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績的作用。

              隨著國有企業(yè)股份制改革的逐步深入和股權分置難題的解決,越來越多的投資者、債權人及社會公眾基于維護自身利益的目的,希望通過財務報告了解企業(yè)的經(jīng)營狀況,以便做出相應的投資決策,為了滿足廣大投資者對會計信息的需求,新準則在第一章第四條對會計目標做了明確規(guī)定:“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策!睍嬆繕思确从沉耸芡胸熑温男星闆r的“受托責任觀”,又體現(xiàn)了有助于使用者做出經(jīng)濟決策的“決策有用觀”,集兩種觀點于一身,會計目標的明確和觀念的升華,是新準則重大突破之一,以此目標所提供的會計報告將為維護投資者、債權人和社會公眾的利益,促進資本市場健康穩(wěn)定的發(fā)展提供制度保障。

              五、會計信息質(zhì)量要求方面的差異

              新準則突出強調(diào)了對會計信息質(zhì)量的要求。在保留了重要性、相關性、可比性、及時性、一貫性、謹慎性要求的基礎上,新準則作了如下修改:(1)將權責發(fā)生制作為一項假定前提。權責發(fā)生制下收入和費用是按照是否實現(xiàn)進行確認的,而不是以款項是否收到或付出來確定,因此當涉及到成本、費用與收入的配比和收入的實現(xiàn)等問題時,應以權責法發(fā)生制為前提假設。(2)為滿足信息使用者充分理解并便于使用相應的信息,將明晰性改為了可理解性。(3)出于保證會計信息的真實性、可驗證性和中立性的考慮,將真實性改為可靠性。(4)為突出會計核算中注重經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì),而不僅僅停留在法律形式上,增加了實質(zhì)重于形式的要求。

              新準則關于會計信息質(zhì)量的8項要求中,存在著一條清晰的脈絡,由于新準則將會計目標定位于決策有用觀與受托責任觀的融合,只有重要的會計信息才能影響信息使用者的決策,才是值得提供的,因此,將會計信息的重要性作為其首要特征,為了便于使用者理解和使用,會計信息還必須具備可理解性;建立在重要性和可理解性基礎之上的相關性和可靠性是會計信息質(zhì)量的核心要求;可比性、一致性和實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量的次要要求;謹慎性要求對會計信息質(zhì)量起修正作用。

              六、財務會計要素確認與計量方面的差異

             。ㄒ唬┬聹蕜t對六大會計要素的定義均采用了國際會計準則的“經(jīng)濟利益”這個術語,并對原準則中一些不太準確、不太完善的會計要素定義進行了修訂:(1)突出強調(diào)資產(chǎn)的相關性和可靠性,使資產(chǎn)的確認更加謹慎。(2)修正了負債的重復定義,將負債定義為一種“現(xiàn)實義務”。(3)理順了所有者權益的來源,明確指出所有者權益形成的來源,其界定比原準則更加清晰明了。(4)明確了收入的本質(zhì)內(nèi)涵,新準則將收入定義為:“企業(yè)在日常活動中形成的,導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。”(5)擴大了費用的外延,新準則將費用定義為:“企業(yè)在日;顒又邪l(fā)生的,會導致所有者權益減少的,與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出”。(6) 引入了利得和損失的概念,將日;顒有纬傻牟糠钟嬋肜麧欀,而將非日常活動形成的部分計入資本公積中,明確了利得和損失的不同去向,更加

            符合國際通行的做法。

             。ǘ┟鞔_了會計要素的確認標準。新準則明確了各個會計要素確認應滿足的條件,而原準則中對此并沒有明確的規(guī)定,這些確認標準從原則上對會計核算的內(nèi)容進行了規(guī)范,當出現(xiàn)新的經(jīng)濟業(yè)務而具體準則和應用指南未作出規(guī)范的情況下,會計人員可憑借自身的職業(yè)判斷,根據(jù)基本準則規(guī)定的確認標準判斷其是否應作為會計反映的對象及如何進行反映。

             。ㄈ⿻嬘嬃磕J降牟町。

              會計要素的計量模式由原準則下單一的歷史成本計量模式轉換為新準則以歷史成本計量為核心、多種計量屬性并存的混合計量模式。原準則強調(diào)會計信息的可靠性,而以歷史成本計量恰恰體現(xiàn)了可靠性的要求。在各利益相關者更為關注會計信息相關性的今天,歷史成本作為唯一的計量基礎已不再完全適應投資者內(nèi)在的要求,因此,新準則在以歷史成本計量為核心的同時,引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值并存的混合計量模式,能更好的滿足投資者對信息的需求,有利于會計目標的實現(xiàn),同時增進了與國際會計準則的進一步趨同。七、財務會計報告體系方面的差異原準則中的財務報告包括資產(chǎn)負債表、損益表、財務狀況變動表或現(xiàn)金流量表、附表及附注和財務情況說明書。新準則在保留了原準則財務報告中的資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附注的基礎上,作了如下修改:(1)將“附表”改為“其它財務報告”,使其包含的內(nèi)容更多,比如在原來利潤分配表的基礎上又增加了股東權益變動表,并規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要增加相關報表,形成了一個開放性的動態(tài)體系。(2)取消了財務情況說明書,因為財務情況說明書涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容,對不同企業(yè)存在各不相同的生產(chǎn)經(jīng)營情況,不宜通過會計準則作統(tǒng)一規(guī)范。

              總之,新的基本準則在借鑒了國際會計準則的同時增加了適合中國現(xiàn)階段國情的合理內(nèi)容,發(fā)揮了西方國家所謂的“財務會計概念框架”的作用,作為會計準則體系中的第一層級,有利于保持會計準則體系的邏輯一致性、完整性、嚴密性、科學性。新《企業(yè)會計準則———基本準則》作為一個開放性的動態(tài)系統(tǒng),將有助于建立健全我國會計的法律法規(guī)體系,推動資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展,加快我國會計國際化的進程和融入國際經(jīng)濟體系的步伐。

              參考文獻:

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