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            試論內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系定位

            時(shí)間:2023-02-21 19:10:31 會計(jì)論文 我要投稿
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            試論內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系定位

            從20世紀(jì)初起,注冊會計(jì)師服務(wù)項(xiàng)目有了較大的發(fā)展。從提供單一產(chǎn)品--對年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告--發(fā)展到提供廣泛的鑒證服務(wù)項(xiàng)目,經(jīng)過了一個漫長的歷史過程。1對其進(jìn)行考察,我們可以看到內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告所走過的曲折歷程。在這個過程里,認(rèn)為內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告將會降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見可靠性的觀點(diǎn),成為內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告在注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告體系中確立地位的主要障礙之一。然而,實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn),筆者通過對歷史爭論的考察,試對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的關(guān)系進(jìn)行重新定位。

            (一)歷史爭論--作用相斥
            隨著人們對報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制重要性認(rèn)識的深入,是否對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評價(jià)及報(bào)告作為難題之一逐漸浮出水面,成為歷史上一個長期爭論的話題。而爭論的焦點(diǎn)在于:內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的出具是否會降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的可靠性。

            20世紀(jì)60年代末70年代初,財(cái)務(wù)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究逐漸表明,年度財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是債務(wù)和權(quán)益投資的部分決策因素,而對季度會計(jì)信息、內(nèi)部控制、預(yù)測等信息的需求變得越來越明顯。于是,一些學(xué)者開始對注冊會計(jì)師進(jìn)入這些領(lǐng)域的可能性進(jìn)行了論證,并使用問卷表來調(diào)查公眾對此的態(tài)度。美國注冊會計(jì)師協(xié)會1953年出版的《注冊會計(jì)師手冊》中指出一個新建議:在審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表的意見中,應(yīng)包括一個對內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見。這個建議立刻引起了激烈的爭論,許多人指出:對內(nèi)部控制在審計(jì)報(bào)告中加以評價(jià)容易引起誤解。到60年代,《審計(jì)程序說明書第49號--內(nèi)部控制的報(bào)告》把在審計(jì)報(bào)告中是否需要說明內(nèi)部控制的權(quán)利交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達(dá)對內(nèi)部控制評價(jià)的意見成為一個更加突出的問題。1980年,《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號--內(nèi)部會計(jì)控制的報(bào)告》取代了《審計(jì)程序說明書第49號》,《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號》指出:為了表示意見,注冊會計(jì)師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨(dú)立進(jìn)行,也可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行?梢,《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號》采取了折中的態(tài)度,這也反映了實(shí)際中人們對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告二者關(guān)系認(rèn)識上的轉(zhuǎn)變。

            在長期爭論的基礎(chǔ)上,人們對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的認(rèn)識于80年代末出現(xiàn)了明顯的改變。1988年,《審計(jì)準(zhǔn)則公告第60號--審計(jì)師對關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項(xiàng)的傳達(dá)》被頒布,該公告要求注冊會計(jì)師就控制環(huán)境、會計(jì)制度和控制程序中存在的重大不足與審計(jì)委員會進(jìn)行溝通。1991年,美國國會通過了聯(lián)邦儲蓄保險(xiǎn)公司利用法(FDICIA),這一法律規(guī)定:所有資產(chǎn)大于20億美元的金融機(jī)構(gòu)管理當(dāng)局必須對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進(jìn)行聲明。該法同時(shí)還要求注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局的報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證。21993年,美國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號--財(cái)務(wù)報(bào)告外的內(nèi)部控制報(bào)告》及《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號--符合性鑒證》,對企業(yè)提供內(nèi)部控制報(bào)告及注冊會計(jì)師對其進(jìn)行評價(jià)并表示意見提供指導(dǎo)。至此,對于內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭論,以職業(yè)規(guī)范對內(nèi)部控制評價(jià)及出具報(bào)告的認(rèn)可而告一段落。實(shí)踐的發(fā)展告訴我們,對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評價(jià)及報(bào)告是因?qū)嶋H需要而產(chǎn)生的,是經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的保證,是獨(dú)立審計(jì)勇于承擔(dān)社會責(zé)任的正確選擇。

            (二)關(guān)系重新定位
            雖然對于內(nèi)部控制報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭論已告一段落,但留給我們思考的問題是:內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是否影響審計(jì)報(bào)告的意見類型?內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告到底是提高了還是降低了審計(jì)報(bào)告的可靠性?二者的關(guān)系到底如何定位?筆者試在以上論述的基礎(chǔ)上,就此談一些自己的看法。

            審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師對于被審計(jì)企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。這里的會計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理當(dāng)局向外部信息使用者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等方面財(cái)務(wù)信息的手段。一般地,會計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等。注冊會計(jì)師以第三者身份,對企業(yè)管理當(dāng)局提供的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查,并對會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性作出獨(dú)立鑒證,以增加會計(jì)報(bào)表的可信性。內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是注冊會計(jì)師對被評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制聲明書發(fā)表評價(jià)意見的書面文件。內(nèi)部控制聲明書是企業(yè)管理當(dāng)局對其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所作的認(rèn)定。按最新理念,企業(yè)內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個要素。注冊會計(jì)師接受委托對企業(yè)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制聲明書中的認(rèn)定進(jìn)行鑒證,并發(fā)表評價(jià)意見,以滿足利害關(guān)系人對此信息的需求。

            從審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的比較中可以看到:審計(jì)報(bào)告僅僅是對企業(yè)年度財(cái)務(wù)信息的鑒證,范圍較小,時(shí)效也較短;內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告則是對"……為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程"的鑒證,范圍廣,時(shí)效也較長。正因?yàn)閮?nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是對過程的鑒證,審計(jì)報(bào)告是對結(jié)果的鑒證,所以內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告會對注冊會計(jì)師的報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。但這種影響不是表面上的意見類型的一一對應(yīng),即不能認(rèn)為內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是無保留意見,則審計(jì)報(bào)告也應(yīng)該是無保留意見。由于內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是對整個企業(yè)范圍內(nèi)的、某個時(shí)期的全過程的鑒證,而審計(jì)報(bào)告是當(dāng)年度財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見,故財(cái)務(wù)報(bào)表所示財(cái)務(wù)信息的合法、公允及會計(jì)處理方法保持一貫并不表示整個企業(yè)的內(nèi)部控制也一定是完整、合理及有效的;同理,企業(yè)內(nèi)部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業(yè)當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表一定不可信。內(nèi)部控制對財(cái)務(wù)信息的影響是一種基礎(chǔ)性的影響,是一種過程性的影響。

            審計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜谙蛐畔⑹褂谜邆鬟f被審計(jì)企業(yè)當(dāng)年度或短期的信息,而內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告反映出來的信息則具有長期性的影響。內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是對審計(jì)報(bào)告所提供信息不足的補(bǔ)充,二者相輔相成,共同為增加證券市場及其他資本市場的透明度及有效性發(fā)揮著應(yīng)有的作用。

            參考文獻(xiàn): 
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            試論內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系定位

            . 吳水澎 陳漢文 邵賢弟.《論改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制》. 《會計(jì)研究》. 2000.9


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