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審計(jì)專業(yè)判斷研究：有關(guān)研究的回顧及在中國研究的機(jī)遇所在
摘要本文指出了審計(jì)專業(yè)判斷在審計(jì)工作中的重要性所在，分析了審計(jì)專華判斷研究的目的并對審計(jì)專業(yè)判斷的研究的種類及方法進(jìn)行了一次全面的回顧。在本文中，主要討論下達(dá)幾個領(lǐng)域的有關(guān)研究問題：審計(jì)政策的把握、集體決策的制定、知識與記憶方式的研究，及審計(jì)環(huán)境因素問題。本文還討論了上述領(lǐng)域的問題在中國學(xué)術(shù)研究中的機(jī)遇所在。
關(guān)鍵詞：審計(jì)人員專業(yè)判斷、中國
摘要
一、引言
在近40年來的職業(yè)審計(jì)及學(xué)術(shù)審計(jì)的研究文獻(xiàn)中，有很多資料都強(qiáng)調(diào)了審計(jì)專業(yè)判斷在審計(jì)工作中的重要性和普遍性。美國注冊會計(jì)師協(xié)會
(Americanlnstitute of Certi6ed Public Accountants，l 955)指出： “在執(zhí)行審計(jì)工作的過程中，審計(jì)專業(yè)判斷是一項(xiàng)最為重要的因素”。Mautz(1959)指出：‘‘審計(jì)專業(yè)判斷在審計(jì)工作中扮演著一個不可缺少的重要角色”。最近，solomon(1995)在一次研究中，在對近期的法庭意見及美國審計(jì)準(zhǔn)則的全面回顧的基礎(chǔ)上得出了結(jié)論，認(rèn)為在當(dāng)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的每一個領(lǐng)域中，審計(jì)專業(yè)判斷都發(fā)揮著極其重要的作用。在實(shí)際工作中，各會計(jì)師事務(wù)所對此種觀點(diǎn)也十分地贊同。
審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)所需做的專業(yè)判斷大致包括建立審計(jì)重要性指標(biāo)、確定審計(jì)工作的主要目標(biāo)和結(jié)論、評估審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)、評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的力度、判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度、選擇各類適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、在分析性復(fù)核中確認(rèn)顯著性的波動、評價(jià)審計(jì)測試的結(jié)果、確定是否需要對被審計(jì)公司作進(jìn)一步的調(diào)查，以及判斷被審計(jì)公司當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能適 當(dāng)公允地反映公司當(dāng)朗的經(jīng)營狀況(Bamber，Gillett，Mock和Trotman，1995)。 審計(jì)專業(yè)判斷與決策的研究(在本文以下部分將簡稱為“審計(jì)專業(yè)判斷研究”)有以下四項(xiàng)基本目標(biāo)。首先，審計(jì)專業(yè)判斷研究要評價(jià)審計(jì)專業(yè)判斷的質(zhì)量。在進(jìn)行此項(xiàng)評價(jià)時(shí)，要調(diào)查審計(jì)師們意見的一致性程度、審計(jì)師們對于某項(xiàng)客觀情況判斷的準(zhǔn)確性、長期以來審計(jì)人員工作的穩(wěn)定性，以及由于運(yùn)用試探性程序(heuristics)(簡化審計(jì)專業(yè)判斷準(zhǔn)則)而引起的審計(jì)人員專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的程度。對于上述內(nèi)容的深入的理解為理論研究者和實(shí)際工作者提供關(guān)于審計(jì)工作中何處、何階段亟待改善的信息，以及是否需要制定和咖試補(bǔ) 救措施的信息。
其次，審計(jì)專業(yè)判斷研究試圖描述審計(jì)人員如何進(jìn)行審計(jì)專業(yè)判斷以及信 息的某些特征對于審計(jì)人員專業(yè)判斷的影響。此項(xiàng)研究需要解決的問題包括： 在進(jìn)行專業(yè)判斷時(shí)，審計(jì)人員需運(yùn)用何類信息？審計(jì)人員對何種信息最為信任？審計(jì)人員如何將各種不同的信息加以綜合？何種因素(如審計(jì)證據(jù)的來源)影響審計(jì)人員對于所獲取的信息的信賴程度?到底是對所運(yùn)用的不同信息的正確選擇還是對這些信息的處理過程對于審計(jì)人員的專業(yè)判斷的績效影響更大?影響審計(jì)專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的因素何在？對于上述問題的正確理解將有助于審計(jì)人員指出某些專業(yè)判斷失效的原因。如，當(dāng)審計(jì)人員的意見不盡一致時(shí)，我們可以認(rèn)為是由于不同審計(jì)人員在進(jìn)行決策時(shí)運(yùn)用了不同數(shù)量、不同種類的信息的緣故。
再次，審計(jì)專業(yè)判斷研究測試關(guān)于產(chǎn)生審計(jì)判斷與決策的認(rèn)知過程的理論。此項(xiàng)研究比較關(guān)注于分析不同的知識和記憶在審計(jì)專業(yè)判斷中扮演的角色 (包括專家與初學(xué)者不同的知識結(jié)構(gòu)的分析)。涉及的問題包括：完成不同的審計(jì)工作需要怎樣的知識？何時(shí)，如何掌握這些知識以、及要對這些知識掌握到何種程度?將所掌握的知識運(yùn)用到審計(jì)決策工作中的認(rèn)知過程是怎樣的？在問題的指出、假設(shè)的提出及信息的搜集這幾項(xiàng)工作中，審計(jì)人員的專業(yè)知識扮演怎樣的角色？影響審計(jì)人員對審計(jì)證據(jù)的記憶的因素有哪些？這類記憶對審計(jì)人員的專業(yè)判斷產(chǎn)生怎樣的影響？(1iLby，1995)專家與初學(xué)者(或經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員與初出茅廬的審計(jì)人員)對于知識的掌握和記憶的方式存在看差異，對于這一差異的理解有助于從業(yè)者制定培訓(xùn)與決策協(xié)助體系以協(xié)助初入行的審計(jì)人員，使他們的工作更接近于他們經(jīng)驗(yàn)豐富的同行。
最后，對于上述問題的回答也為在審計(jì)專業(yè)判斷工作中所發(fā)現(xiàn)的所有不足之處的補(bǔ)救措施的選用提供了較為深入的分析。因?yàn)橹挥姓嬲斫饬藢徲?jì)專業(yè) 判斷決策的過程，才有可能去改善它。關(guān)注返饋信息、進(jìn)行團(tuán)體專業(yè)判斷、提 供決策協(xié)助、改變提供信息的數(shù)量或形式以及改變問題的構(gòu)架方法都是在以往的研究中提及過的方法，它們有可能改善審計(jì)的決策。
測驗(yàn)審計(jì)專業(yè)判斷的績效的最為常見的方法是試驗(yàn)方法。Kerlinger(1973) 將之定義為：“這是一種科學(xué)研究的方法，測試者操縱并控制一個或多個自變量，同時(shí)觀察在受控的自變量改變時(shí)，相應(yīng)的因變量變化的情況。因此，在每 一試驗(yàn)設(shè)計(jì)中，至少有一個自變量是受控的�！�
在審計(jì)研究中所常用的自變量有：是否存在各式各樣的內(nèi)部控制制度 (Ashton，1974；Joyce，1976)；企業(yè)的(完整的或不完整的)應(yīng)收帳款分析表是 否存在(B rown和5010mon，1991)；個體審計(jì)與不同的團(tuán)組審計(jì)的對比 (Trotman和Yetton，l985；Trotman，1985)；對于主管提出的針對各項(xiàng)指標(biāo)變 動的最可能的原因的解釋，審計(jì)人員所作的假設(shè)的種類(LiLby，l985)；審計(jì) 業(yè)務(wù)的復(fù)雜性——非結(jié)構(gòu)性的，半結(jié)構(gòu)性的還是結(jié)構(gòu)性的業(yè)務(wù) (Abd01mohammadi和Wright，l987)；信息的來源(5imnett和Trotman，l989； Bamber，l983；Hir5t，l 994)；信息的數(shù)類(Simnett，1996)；對于可能出現(xiàn)的錯 誤的不同解釋的種類(Heiman，l990)；假設(shè)結(jié)構(gòu)——企業(yè)可望生存還是得破產(chǎn) (Kida，l984)；是否具有決策協(xié)助(Kachelmeier和Messier，1990)；時(shí)間壓力 (McDaniel，1990)；審計(jì)業(yè)務(wù)的種類以及審計(jì)人員的熟練程度(Bonner，1990)。
對于上述的自變量的控制往往涉及在被審計(jì)企業(yè)中某項(xiàng)措施的存在與否 (如某項(xiàng)內(nèi)部控制制度、信息返饋制度、決策協(xié)助制度、團(tuán)體決策制度等是否 存在) ，變量的數(shù)量多少(如，提供的信息的數(shù)量、可能的解釋的數(shù)量)。以 及涉及的變量的種類(如，組織結(jié)構(gòu)的形式、審計(jì)工作的復(fù)雜性——結(jié)構(gòu)性、 半結(jié)構(gòu)性及非結(jié)構(gòu)性審計(jì)工作)等多種因素。
與有關(guān)的心理學(xué)測試相一致，在絕大多數(shù)的審計(jì)專業(yè)判斷的研究中，研究 人員對上述自變量中的一個或多個加以控制，而其他變量則保持不變或加以量 度，并對測試中因變量的變化進(jìn)行分析。在這類測驗(yàn)中常用的
因變量包括：對于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的力度的評估(Ashton，1974)；不同的審計(jì)過程所需的時(shí) 間(Joyce，1976；Mock和Wright，1993；Chang和Monroe，1995)；某一帳戶余 額出現(xiàn)重要誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)(B rown和S010mon，1991)；審計(jì)計(jì)劃中測試計(jì)劃的 調(diào)整(Wright，1988)；出現(xiàn)誤報(bào)概率的估測(Joy‘：和Biddle，1981a，1981b； Heiman，1990；Koonce，l992)；內(nèi)部控制體系的可靠性(Libby和Ubby，1989)； 審計(jì)人員對存貨系統(tǒng)出現(xiàn)金額錯誤的預(yù)測的準(zhǔn)確性(weber，1978；Trotman， 1985)．；所作的贊同性、反對性及經(jīng)常出現(xiàn)的假設(shè)的數(shù)量(Libby和Frederick， l990)；發(fā)表保留意見是否恰當(dāng)、其預(yù)期的大數(shù)誤差率為多少，以及最大的可 容忍誤差和由此決定的樣本的規(guī)模(Abdolmohammadi和Wright，1987)；企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)測(Kida，1980，l984；Simnett和Trotman，1989)；非統(tǒng)計(jì)樣本的 規(guī)模的決定(Kachelmeier和Messier，1990)。
在這樣的嚴(yán)格控制的背景中進(jìn)行測試，可以使研究人員免受使得審計(jì)專業(yè) 判斷異常復(fù)雜的許多混淆因素的影口向。正如Libby和Luft(1993，第428頁) 所寫的那樣，“測試法的相對優(yōu)勢在于這一方法可以排除或控制其他潛在的變 量的影D向�！边@一方法使得研究人員能夠在維持其他變量不變的前提下分析特 定變量，同時(shí)還可以測試實(shí)踐中尚未出現(xiàn)的情況的影D向。由于運(yùn)用極斗畦田致的 背景模擬，并且運(yùn)用了主管人員對審計(jì)專業(yè)判斷進(jìn)行復(fù)核以及為測試參加者設(shè) 置激勵等方法，這些測試可以保持實(shí)踐中的真實(shí)性。
將新近出現(xiàn)的審計(jì)專業(yè)判斷研究與那些通常意義上的心理測試區(qū)分開來的一個因素是審計(jì)專業(yè)判斷研究對于決策背景的強(qiáng)調(diào)(Gibbins和Jamal，1993； Libby和Luft，1993)。較重要的因素是：
1.經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師在進(jìn)行專業(yè)判斷時(shí)所提供的，通過教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn) 獲取的大量知識；
2.種類繁多的專業(yè)判斷指導(dǎo)和技術(shù)支持；
3.一般由各成員有不同的地位、能力、知識、責(zé)任關(guān)系和激勵因素的有等 級之分的團(tuán)組進(jìn)行的審計(jì)工作(如，復(fù)核過程) ；
4.在多期中連續(xù)進(jìn)行的，具有多個連續(xù)的步驟并在不同的會計(jì)期間反復(fù)進(jìn) 行的與前期客戶相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目；
5.如責(zé)任、嚴(yán)重?fù)p失職能以及時(shí)間壓力等環(huán)境因素。
在本文的以下部分將對審計(jì)專業(yè)判斷研究的三個領(lǐng)域進(jìn)行分析：審計(jì)政策的把握、集體決策的制定，以及影D向?qū)徲?jì)人員專業(yè)判斷業(yè)績的因素。在對每一 研究領(lǐng)域的分析中，我都將列出適用于中國的可能的研究問題。
二、審計(jì)政策的把握
審計(jì)政策把握的研究的主要目的是制定審計(jì)專業(yè)判斷使用的政策的數(shù)學(xué)表 達(dá)方式，以體現(xiàn)專業(yè)判斷的策略(“政策”)。在這一研究中，通常向參加者提 供許多不同的審計(jì)專業(yè)判斷的場景，在這些場景中不同的審計(jì)線索糾結(jié)出現(xiàn)。 基于所提供的線索與所作的判斷之間的關(guān)系，許多不同的統(tǒng)計(jì)方法，如 ANOVA，被用來分析審計(jì)專業(yè)判斷使用的策略。
有關(guān)審計(jì)政策的把握的研究中，最基本的問題包括審計(jì)人員的意見的一致 性、個別審計(jì)線索對于審計(jì)人員的相對重要性、審計(jì)專業(yè)判斷政策的方程形式 (如，是線性的還是非線性的)、長期以來審計(jì)專業(yè)判斷的穩(wěn)定性，以及審計(jì) 人員對于其選用的專業(yè)判斷政策的自我評價(jià)水平。上述的審計(jì)專業(yè)判斷模型的 主要目的在于為某些特殊的審計(jì)目的提供有用的分析，例如邁出提高審計(jì)專業(yè) 判斷的質(zhì)量的第一步。
開審計(jì)政策把握研究先河的是Ashton(1974)。他對63名審計(jì)人員進(jìn)行 了研究，讓他們在6種二分的指標(biāo)的基礎(chǔ)上對企業(yè)的工資子系統(tǒng)的內(nèi)部控制 的力度進(jìn)行判斷。這6種指標(biāo)均是關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部控制的問題(如，雇員工作時(shí)間的記錄與工資的發(fā)放是否與雇員工資的計(jì)算充分地分離?)，針對某項(xiàng)內(nèi)部控制制度是否存在，審計(jì)g幣回答“是”或“否”。審計(jì)師們對于企業(yè)內(nèi)部 控制制度力度按從“十分薄弱”到“很強(qiáng)”這6個不同的程度末予以評價(jià)。在這樣的情況下將有32種是或非的不同備選組合(根據(jù)2的6次方的二分之一分?jǐn)?shù)重復(fù)實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì))。在他的研究中，每位審計(jì)師的選擇都被分別加以描 述，以為可能存在的對內(nèi)部控制制度專業(yè)判斷的非持續(xù)性范圍提供部分的解釋。從長期來看，一致性與持續(xù)性的指標(biāo)相對較高。而審計(jì)師們對于指標(biāo)的不 盡相同的使用則與審計(jì)師們在總體審計(jì)專業(yè)判斷中存在的非持續(xù)性直接相關(guān)。
運(yùn)用與Ashton(1974)所設(shè)計(jì)的研究方法相仿的方法，ANOVA研究方 式被用于如審計(jì)計(jì)劃(Joyce，1976)、客觀性(Me ssier，l 983)、內(nèi)部審計(jì)評價(jià) (Abdel—khalik，Snowball和Wragge，l 983)、內(nèi)含風(fēng)險(xiǎn)(Colbert，l 988)“審計(jì)風(fēng) 險(xiǎn)和審計(jì)專業(yè)判斷的分析回顧(B rown和5010mon，1991)等多種審計(jì)專業(yè)判 斷的研究中。
在過去的五年中，中國審計(jì)方法和程序有長足的進(jìn)步。各會計(jì)師事務(wù)所評 價(jià)其所作的審計(jì)專業(yè)判斷與決策，可能具有極其重要的價(jià)值。盡管審計(jì)專業(yè)判 斷的最為明顯的評價(jià)指標(biāo)是所做判斷的準(zhǔn)確度，但在實(shí)踐中很少有人會將準(zhǔn)確 性選作評價(jià)的指標(biāo)。因?yàn)樵诮^大多數(shù)的審計(jì)項(xiàng)目中并不存在一個一目了然的所 謂正確答案來作為評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，也存在一些例外情況。首先，一部分研 究分析表明，審計(jì)師對于企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)期將影o向與其相關(guān)的進(jìn)一步?jīng)Q策(見 Kida，1980；Simnetth和Trotman，1989)o其次，當(dāng)不存在確定的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)， 某些研究就會選用一組經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員的共同判斷來作為評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。而 準(zhǔn)確率則是將萊一審計(jì)的專業(yè)判斷與一組經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員所作的統(tǒng)一的判 斷進(jìn)行比較來衡量的(LibLy和Libby，1989；Wrighr，1988)。再次，在有些研 究(w此er，1978；Trotman，1985)中則運(yùn)用了統(tǒng)計(jì)模擬的方法，將準(zhǔn)確率定義 為審計(jì)g幣對于本系統(tǒng)預(yù)期金額誤差的期望值與模擬誤差分布平均值之間的差異。
在有關(guān)審計(jì)判斷的研究中，多個審計(jì)師的一致意見是用于評價(jià)某一審計(jì)師的有關(guān)決策的質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于審計(jì)
工作中工作人員意見一致的重要 性多年以米在審計(jì)文獻(xiàn)中已有詳盡的論述。例如，“審計(jì)人員應(yīng)有的謹(jǐn)慎程度 的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)參照在類似的情況下，其他審計(jì)人員的謹(jǐn)慎程度”(Willingham和 Carmichael，1971)。此外，當(dāng)審計(jì)師遇上審計(jì)訴訟時(shí)，論證其他審計(jì)人員(特 別是專家證人)在類似的環(huán)境中亦會作出同樣的專業(yè)判斷可能保護(hù)審計(jì)師，使 之免于承擔(dān)責(zé)任。同時(shí)，在會計(jì)師事務(wù)所中，設(shè)置諸如員工培訓(xùn)、審計(jì)手冊及 分級復(fù)核等制度的原因之一，是提高事務(wù)所內(nèi)部各審計(jì)人員所做的專業(yè)判斷的 一致性。
除了一致性，在審計(jì)政策把握的研究中另一關(guān)鍵的領(lǐng)域是審計(jì)師對于所收 集的各種信息是否以結(jié)構(gòu)式的方式加以集成的。結(jié)構(gòu)式的信息處理過程是“認(rèn) 知的一種，其中刺激的模式對以后的判斷或決策是重要的”(Brown 和 Solomon，1990，第19頁). LiLby(1981，第31—32頁)強(qiáng)調(diào)了這一論點(diǎn) 的重要性。他認(rèn)為對于各個審計(jì)線索的相對重要性及對審計(jì)專業(yè)判斷規(guī)則方程 的認(rèn)識都有助于對審計(jì)初學(xué)人員的培訓(xùn)，也可據(jù)此解釋審計(jì)判斷之間的差異。
在中國，審計(jì)人員在某些重要的審計(jì)專業(yè)判斷上的一致性是審計(jì)專業(yè)判斷 研究的一個適當(dāng)?shù)某霭l(fā)點(diǎn)。審計(jì)專業(yè)判斷在中國的歷史不長，在剛剛開始進(jìn)行 這種判斷的幾年中，審計(jì)一致性可能相對較低。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將注意力集中 到審計(jì)意見出現(xiàn)分歧的領(lǐng)域的培訓(xùn)和復(fù)核過程上。審計(jì)政策把握的研究對解釋 審計(jì)專業(yè)判斷的不一致性特別有用。尤其是該項(xiàng)研究能夠指出審計(jì)人員對審計(jì) 線索運(yùn)用上的差異，以及審計(jì)人員將不同的線索結(jié)合并作出專業(yè)判斷的方式的 差異。舉例說，如果經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)5J利門的專業(yè)判斷存在差異的主要原因在 于不同的審計(jì)師對各種審計(jì)線索所給予的權(quán)重的不同，則加強(qiáng)對審計(jì)人員的培 訓(xùn)和決策協(xié)助將有助于解決這些問題。此外，如果這一差異主要是由于審計(jì) 人員不恰當(dāng)?shù)剡x用了線性的模型而非結(jié)構(gòu)式的模型，則建立信息回饋機(jī)制和加 強(qiáng)培訓(xùn)可能解決這一問題。
三、集體決策的制定
本文的前一節(jié)討論了個人層次的審計(jì)專業(yè)判斷研究。在這一節(jié)中將主要討論集體決策的制定。在實(shí)際工作中，幾乎所有的會計(jì)師事務(wù)所(除了規(guī)模極小的事務(wù)所之外)都擁有多名審計(jì)師。Solomon(1987)在關(guān)于這一領(lǐng)域的研究 中描述了兩種不同的多人審計(jì)組織：審計(jì)隊(duì)列形式與審計(jì)團(tuán)組形式。審計(jì)隊(duì)列 形式是指審計(jì)判斷是以一種分級的、連續(xù)的、重復(fù)的審計(jì)復(fù)核程序進(jìn)行的(即 后文所說的復(fù)核過程)。而審計(jì)團(tuán)組形式則是指由多名審計(jì)人員共同作出審計(jì) 決策的過程。當(dāng)審計(jì)團(tuán)組的成員相互產(chǎn)生影響時(shí)，則稱這樣的團(tuán)組為互動型團(tuán)組；當(dāng)團(tuán)組的專業(yè)判斷是由統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法把各成員負(fù)責(zé)的專業(yè)判斷結(jié)合起來，而成員之間并不相互影D向時(shí)，這樣的團(tuán)組稱為組合型團(tuán)組。
學(xué)者在這一領(lǐng)域的早期研究，對審計(jì)團(tuán)組進(jìn)行了實(shí)驗(yàn)性分析(Schultz和 Reckers,1981；Reckers和Schultz，1982；Solomon，1982;Trotman，Yetton示口 Zimmer，1983)。他們比較了單獨(dú)的、互動型團(tuán)組的，以及組合型團(tuán)組的審計(jì)業(yè)績。
幾乎所有的注冊會計(jì)師事務(wù)所都設(shè)立了明確的復(fù)核制度，以確保某審計(jì)人 員就某一領(lǐng)域所作的審計(jì)專業(yè)判斷將被更富于經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員所復(fù)核。正是由這一狀況，早期的研究集中于復(fù)核過程及與其他審計(jì)結(jié)構(gòu)形式的比較，如與互動型團(tuán)組的比較. Trotman和Yetton(1985)把復(fù)核過的審計(jì)判斷的業(yè)績I由一名較高級的審計(jì)人員復(fù)核并以一致性作為衡量標(biāo)準(zhǔn))與一個擁有兩個高 級審計(jì)人員的互動型團(tuán)組，以及一個組合型團(tuán)組(兩名高級審計(jì)人員的審計(jì)結(jié) 果的統(tǒng)計(jì)平均)的業(yè)績進(jìn)行了對比。在這三種形式下達(dá)成的審計(jì)判斷意見明顯 地伏于由某一審計(jì)人員單獨(dú)作出的判斷，但在這三種多人審計(jì)形式下形成的審計(jì)判斷的業(yè)績并無顯著的差異。Trotman(1985)又針對一項(xiàng)復(fù)雜得多的審計(jì) 任務(wù)，比較了與上述的研究同樣的幾種組別的審計(jì)業(yè)績(以準(zhǔn)確率衡量)。這一研究發(fā)現(xiàn)，復(fù)核形式以及互動型團(tuán)組的審計(jì)業(yè)績優(yōu)于組合型團(tuán)組及個人審計(jì) 的業(yè)績。但在復(fù)核型與互動型審計(jì)之間，業(yè)績末發(fā)現(xiàn)差異。這兩種審計(jì)形式從 不同的方面改進(jìn)了個人審計(jì)�；有蛯徲�(jì)更易于減少隨機(jī)誤差而復(fù)核型審計(jì)則 在降低系統(tǒng)誤差方面更具優(yōu)勢。
在以前的相關(guān)文獻(xiàn)中，研究的重點(diǎn)在于復(fù)核型審計(jì)是否能夠改善審計(jì)專業(yè)判斷的質(zhì)量，以及這一改善是否比運(yùn)用其他形式的多人審計(jì)帶來的改善更為顯 著。最近的關(guān)于復(fù)核型審計(jì)的研究則大都分析在何種環(huán)境中復(fù)核型審計(jì)有可能 改善審計(jì)判斷的業(yè)績，以及改善的來源。例如Libby和T rotman(1993)； Ramsay(1994)；Rich，50lomon和丁rotman(1997)的研究中均提出了更為合平 認(rèn)知科學(xué)的，用以評價(jià)復(fù)核型審計(jì)的收益的方法。此外，有關(guān)的文章還討論了 為什么會計(jì)師事務(wù)所雖然有許多可選方案，仍選擇了復(fù)核型審計(jì)做為其主要的 控制機(jī)制(Libby和Trotman，1993)，以及復(fù)核型審計(jì)的最佳結(jié)構(gòu)是如何構(gòu)建 的(1smail和Trotman，1995)o
在這些研究中，標(biāo)準(zhǔn)的研究方法是首先讓被研究的主體各自單獨(dú)地做出專 業(yè)判斷，然后對其中的一些專業(yè)判斷進(jìn)行復(fù)核，同時(shí)再將幾個參加研究的審計(jì)人員編成一個互動型團(tuán)組并重新作出專業(yè)判斷。至于組合型團(tuán)組審計(jì)則通過對個人的專業(yè)判斷進(jìn)行統(tǒng)計(jì)平均而得到。這樣，即可比較個人方式、組合型團(tuán) 組、互動型團(tuán)組，以及復(fù)核型審計(jì)的業(yè)績。個人審計(jì)業(yè)績與組合型團(tuán)組審計(jì)的 業(yè)績的差異可以說明多樣性因素是否對審計(jì)業(yè)績具有影響(即增加團(tuán)組成員是 能否改善審計(jì)的業(yè)績)。組合型團(tuán)組審計(jì)與互動型團(tuán)組審計(jì)業(yè)績的比較則說明 增加的相互影響因素是否對審計(jì)的業(yè)績有影響(即團(tuán)組成員的討論能否改善審計(jì)業(yè)績)。而互動型團(tuán)組審計(jì)與復(fù)核型審計(jì)的比較表明復(fù)核型審計(jì)模式中分級重復(fù)的復(fù)核能否提高業(yè)績。為數(shù)不多的有關(guān)復(fù)核型審計(jì)的認(rèn)知效用的研究從總 體上講均采用了認(rèn)知心理學(xué)的研究方法。例如，Libby和Trotman(1993)比 較準(zhǔn)備考與復(fù)核者對回憶的準(zhǔn)確性時(shí)、Ramsay(1994)比較分析一個確認(rèn)測試 的準(zhǔn)確性時(shí)都運(yùn)用了這種方法。
Solomon(1987)倡導(dǎo)對復(fù)核過程進(jìn)行深入的研究。盡管以往的研究對于解釋復(fù)核過程的收益作出了一定的貢獻(xiàn)，但在總體上講，這些研究還是十分有 限的。據(jù)l998年產(chǎn)生的大量研討文章看來，這一領(lǐng)域很可能有進(jìn)一步發(fā)展。
此外，最近的兩篇論文(Rich，S010mon和Trotman，1997a，1997b)有希望為 這一領(lǐng)域的研究提供指導(dǎo)o Rich，5010mon和Trotman(1997a)從勸說的角度 描述復(fù)核過程。他們認(rèn)為審計(jì)專業(yè)判斷的準(zhǔn)備者利用機(jī)會影響復(fù)核意見的格式與內(nèi)容，從而使復(fù)核者同意其審計(jì)工作的適當(dāng)性，并增加其聲譽(yù)。他們討論了 這些準(zhǔn)備者必須列出合乎規(guī)范的工作底稿的機(jī)會以及在何種條件下此類行為有可能發(fā)生。在論文中，還討論了復(fù)核者處置這些格式正規(guī)的工作底稿所可能采取的態(tài)度，同時(shí)指出要成為有效的復(fù)核者必須預(yù)見到其他團(tuán)組成員的勸說性行為。這篇論文指出復(fù)核人員并非審計(jì)工作底稿的信息的最終接收者，他們將成為新的工作底稿的作者，并被更高層的人員復(fù)核。Rich，5010mon和丁rotman (1997a)所提出的假設(shè)是建立在西方文化的基礎(chǔ)上的，這一模型如果要在中國測試，可能需經(jīng)過徹底的調(diào)整。
Rich，Solomon和Trotman(1997b)還提供了一個審計(jì)復(fù)核模型。運(yùn)用這一模型，他們考察了特定環(huán)境因素的作用以及復(fù)核人員的獨(dú)特個性在審計(jì)復(fù)核 過程的五個階段(即：計(jì)劃、取得資料、詳細(xì)說明、評價(jià)，以及決策／行動選 擇)中的作用。上面提及的環(huán)境因素包括條件、狀況，以及復(fù)核任務(wù)受的影 D向。研究人員發(fā)現(xiàn)，復(fù)核人員由于一系列的環(huán)境因素的影口向往往會改變他們所 做的專業(yè)判斷。例如：某一帳戶客觀性或風(fēng)險(xiǎn)的影響(Bambe r和Bylin 6ki， l987；Bamber，Bamber和Bylin5ki，1988；5PrinUe和Tubbs，l997)、預(yù)算壓力 (Asare和McDaniel，1996；Rich，1997)、審計(jì)工作執(zhí)行者(準(zhǔn)備者)的特征(Asare和McDaniel，19963Rich，1997)，以及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)(Rich，l 997)的影響。上述這些因素都在前十年中得到了研究。至于復(fù)核者的特征，每一個復(fù)核者都有不同的知識、不同的修養(yǎng)與傾向、特定的記憶結(jié)構(gòu)等，簡而言之，即特定的個人特征的組合。
這些環(huán)境因素、審核者的個人特征與文化因素的相互作用將會提供某些有 意思的研究機(jī)遇。在中國的審計(jì)師與西方國家審計(jì)師之間的文化差異有可能對于諸如可察覺風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算壓力和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的作用等環(huán)境因素有權(quán)顯著的影響。文化的差異對于審核者的個人特征也具有極顯著的影響，如，不同的教育和培訓(xùn)背景可能形成不同程度的知識水平或文化教育水平，而這些都將進(jìn)一步影響審核人員的修養(yǎng)與傾向(如，對模糊性的忍受程度) 。
由于中國與西方之1司存在著文化和環(huán)境的差異，在中國調(diào)查 Rich， Solomon和Trotman(1997b)列出的部分特定的問題，是一個極好的研究課 題。特別地，現(xiàn)在審計(jì)師的地位及審計(jì)過程正在發(fā)生改變，在這一轉(zhuǎn)變過程中，存在著大量的機(jī)遇來研究當(dāng)審計(jì)師獲取了總體的和關(guān)于特定行業(yè)的知識后對審核過程的影D向o Rich，S010mon和Trotman(1997b)提出的特定的問題里，能在中國審計(jì)環(huán)境中加以研究的包括：
1.何種環(huán)境因素(如經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)底稿準(zhǔn)備者的激勵機(jī)制等)對于復(fù)核 人員對審計(jì)底稿準(zhǔn)備者產(chǎn)生錯誤的概率的評估影口向最大?
2.復(fù)核者如何將各種環(huán)境因素組合起來形成為一個復(fù)核過程的初步計(jì)劃？
在復(fù)核的過程中，信息的獲取程度如何并在多大的程度上受到環(huán)境因素 的影響？
3.環(huán)境因素如何并在多大的程度上影D向信息獲取的順序？
4.技術(shù)的進(jìn)步(如運(yùn)用電腦處理工作底稿，從而使得在各底稿中抽取部分 有用信息成為可能)如何影n向?qū)徍苏叩男袨�、效率，以及�?fù)核過程的有 效性？
5.詳細(xì)說明的程度將如何并在何種程度上受到環(huán)境因素的影響？
6.環(huán)境條件如何并可在多大程度上影D向詳細(xì)說明的種類(如一致性檢查及 反事實(shí)推理)？
7.技術(shù)進(jìn)步(如電腦數(shù)據(jù)庫技術(shù)的運(yùn)用)如何影D向?qū)徍苏咴敿?xì)說明的本質(zhì) 及程度?
8.哪些環(huán)境因素影響審核意見的數(shù)量與種類？
審核者的哪些個人特征影D向?qū)徍艘庖姷臄?shù)量與種類？
記錄這些方面在不同的文化環(huán)境中產(chǎn)生的差異。同時(shí)分析差異存在的理由，都可以教會我們很多東西。然而，如果我們在對文獻(xiàn)和不同文化的知識的 基礎(chǔ)上，對于審核過程和審計(jì)團(tuán)隊(duì)的形式在不同文化環(huán)境中如何有所不同做出 假設(shè)的話，我們將獲取對于這一領(lǐng)域的更深層次的理解。
四、審計(jì)專業(yè)判斷業(yè)績的決定因素：知識與記憶
既然審計(jì)專業(yè)判斷研究的總體目標(biāo)在于提高專業(yè)判斷的業(yè)績，考慮專業(yè)判斷業(yè)績的組成因素就顯得十分重要了。下面的等式是在Einhorn和Hogarth (1981)以及Libby(1983)的研究中提出的，用來考察審計(jì)專業(yè)判斷業(yè)績的決 定因素：
業(yè)績＝f(能力，知識，環(huán)境和激勵)
在本文第二節(jié)中提及的研究在對審計(jì)專業(yè)判斷的業(yè)績進(jìn)行了計(jì)量的同時(shí)， 還列出了能力評估的多個方面。Libby(1983)提出，研究人員需要將他們的 注意力轉(zhuǎn)向后三個業(yè)績決定因素上，同時(shí)還指出研究最大收獲可能在于發(fā)掘出 四項(xiàng)決定性因素之間的相互影D向。在過去的l 5年中，在審計(jì)專業(yè)判斷的論文 中有很大一部分研究了上述的問題。特別地，研究的重點(diǎn)都集中在知識與記憶 的問題以及在工作安排中經(jīng)驗(yàn)的重要性上。而最近的研究則更加關(guān)注審計(jì)師知識的差異，以及他們針對其他因素所做的反應(yīng)所導(dǎo)致的不同的審計(jì)業(yè)績。知識 是如何獲取的，以及獲取此類知識的經(jīng)歷的形式也得到了研究。
對于知識的研究的動機(jī)在于，如果我們能對一個經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)專家的知識結(jié)構(gòu)以及獲取這些知識的途徑有較深入的了解，我們就有可能建立起一整套 的培訓(xùn)和決策輔助系統(tǒng)以幫助審計(jì)初學(xué)人員提高審計(jì)工作的質(zhì)量。這一研究要 考察信息在不同水平不同經(jīng)歷的審計(jì)師的記憶中是如何編碼、存儲并提取的。 最為重要的是這些知識結(jié)構(gòu)的差異與審計(jì)業(yè)績的差異之間的聯(lián)系。
在此類研究中運(yùn)用了非結(jié)構(gòu)性的審計(jì)任務(wù)，如信息搜索和分析性復(fù)核中的 假設(shè)的提出等。通過此類研究我們認(rèn)識到這樣一個事實(shí)，即在這些非結(jié)構(gòu)性審 計(jì)任務(wù)中運(yùn)用的許多信息是從長期記憶中提取的。此種研究往往針對大家共 關(guān)心的現(xiàn)象(如內(nèi)部控制系統(tǒng)、誤差出現(xiàn)的頻率)的信息提取過程。通常的研 究方法是向?qū)徲?jì)人員提供一項(xiàng)特殊的環(huán)境變化，如兩年中有關(guān)比率的變化， 時(shí)讓審計(jì)人員指出發(fā)生這樣的變化的原因。即，審計(jì)人員
要在長期記憶中保留 的知識的基礎(chǔ)上產(chǎn)生假設(shè)。不同經(jīng)驗(yàn)程度的審計(jì)人員將產(chǎn)生不同數(shù)量、種類及 順序的假設(shè)，研究人員將對此進(jìn)行分析。
此外，對于審計(jì)人員在為某項(xiàng)特別審計(jì)任務(wù)收集證據(jù)的過程中，長期記憶 個保存的信息的關(guān)注日益上升(Moeckel和P1umlee，1989；choo和Trotman 1991)。這類研究的前提是，即使前期的審計(jì)工作底稿隨時(shí)可供查閱，在審計(jì)人員考慮進(jìn)一步的證據(jù)時(shí)，他們短期記憶存在看各種的局限性，因此必須借助于長期記憶。在此類論文中常用到的研究方法有回憶與重新認(rèn)知測試�；貞洔y 試是在審計(jì)人員閱讀或評價(jià)某一客戶的一定資料時(shí)，突然地對他們進(jìn)行的。被測試的審計(jì)人員回憶起的項(xiàng)目的種類、數(shù)量以及他們回憶的順序，都將被用來 研究不同經(jīng)驗(yàn)水平的審計(jì)人員如何對信息進(jìn)行編碼、存儲和提取。重新認(rèn)知測試與回憶測試最大的不同在于被測試的審計(jì)人員必須回答一系列的是否選擇題。審計(jì)人員在信息編碼、存儲與提取方面存在的差異將與審計(jì)人員執(zhí)行特定 審計(jì)任務(wù)的業(yè)績水平進(jìn)行比較。
在中國新型審計(jì)進(jìn)程發(fā)展的過程中，必然伴隨著對審計(jì)人員的廣泛的培 訓(xùn)。這一狀況為中國的審計(jì)研究人員對知識的獲取和運(yùn)用提供了一個獨(dú)特的背景。據(jù)我所知，在審計(jì)專業(yè)判斷的文獻(xiàn)中，尚未有縱觀的研究。在中國，隨著審計(jì)人員在一個不同的環(huán)境中累積工作的經(jīng)驗(yàn)，學(xué)者們將有可能對審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)的改變進(jìn)行研究。我們可在不同的審計(jì)環(huán)境中比較新入行的審計(jì)人員和 經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員學(xué)習(xí)的速度。我們還可在存在不同的激勵因素、文化背景 及制度框架的情況下研究審計(jì)人員知識的獲取過程。
五、審計(jì)專業(yè)判斷業(yè)績的決定因素：其他的環(huán)境與激勵因素
LibLy和Luft(1993)認(rèn)為一系列的環(huán)境因素，包括責(zé)任、以前參與過的 審計(jì)工作與時(shí)間的壓力，以及一項(xiàng)激勵性因素——金錢的刺激，是有關(guān)審計(jì)的 重要的特征，并有可能影D向?qū)徲?jì)師們專業(yè)判斷的業(yè)績。如，對于責(zé)任的研究主 要考慮審計(jì)的業(yè)績是否因?yàn)閷徲?jì)師意識到怎樣的人員將復(fù)核他的工作或因?yàn)樾铻槟承⿲I(yè)判斷的正確性向別人辯解而改變。Gibbin5和Emby(1985)在他們的研究中強(qiáng)調(diào)了將責(zé)任關(guān)系納入審計(jì)專業(yè)判斷研究中的重要性。他們認(rèn)為，在審計(jì)證據(jù)收集的過程中，舉出選擇證據(jù)的理由是十分重要的。理解審計(jì)g幣的 專業(yè)判斷需要將這些因素都納入考慮。Peeche r(1996)提出了一個關(guān)于審計(jì)證 據(jù)的辯護(hù)如何影D向?qū)徲?jì)師的決策的認(rèn)知模型，以及一個關(guān)注審計(jì)師對審計(jì)證據(jù) 的辯護(hù)對其在審計(jì)計(jì)劃階段分析性復(fù)核業(yè)績兩個維度的影D向的試驗(yàn)。
另一個重要的關(guān)于審計(jì)環(huán)境的制度性因素是審計(jì)師們從事審計(jì)項(xiàng)目的頻繁性。在絕大多數(shù)的審計(jì)工作中，兩年之間審計(jì)人員的變動不大。有一篇重要的 論文研究了審計(jì)師參加過一個審計(jì)任務(wù)對其后在同一任務(wù)中專業(yè)判斷的影g向。 Tan(1995)討論了審計(jì)師參加以前審計(jì)工作的影D向。他考察了審計(jì)師如果不 斷重復(fù)地參與某種審計(jì)任務(wù)是否更加可能使其審計(jì)判斷與以前的發(fā)現(xiàn)相一致， 而人員的循環(huán)是否有助于減弱這一趨勢。這一研究證明，實(shí)施人員的輪換有助 于審計(jì)師關(guān)注與前一年的評估不一致的當(dāng)前情況。
另一對于審計(jì)專業(yè)判斷有重要影g剛勺環(huán)境因素是時(shí)間壓力。在審計(jì)服務(wù)市 場競爭日趨激烈的今天，為了降低成本，要求審計(jì)人員減少其完成工作的時(shí)間 的壓力日益上升。而且，時(shí)間的壓力往往是由客戶的最后期限所強(qiáng)加的。
第四項(xiàng)需加以考慮的因素是激勵因素，以及這些激勵因素如何影D向?qū)徲?jì)師的專業(yè)判斷。很少研究考慮審計(jì)環(huán)境中的激勵因素。Hackenbrack和Nelson (1996)是一個例外，他們研究了審計(jì)師在面對激勵的前提下會否同意客戶使用 一種激進(jìn)型的報(bào)告方式。他們發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師們的確傾向于作出與其激勵相符的 報(bào)告決策，并同時(shí)運(yùn)用一種模糊的語言來表述與他選擇的報(bào)告決策相一致的會 計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。
在討論責(zé)任、審計(jì)師對審計(jì)任務(wù)以前的參加情況、時(shí)間壓力及激勵機(jī)制等對審計(jì)判斷的業(yè)績的作用時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意到以前對于這些領(lǐng)域?yàn)閿?shù)有限的研究皆 是在美國進(jìn)行的。然而，看來這些課題中的每一個領(lǐng)域都需要進(jìn)行跨文化的研究，因?yàn)檠芯拷Y(jié)果極受文化背景影D向。如責(zé)任、審計(jì)證據(jù)的證明的需要與證明的種類都受到對上級的尊敬程度等因素影D向。而當(dāng)討論審計(jì)師以前參力口同一審 計(jì)任務(wù)的情況時(shí)，則要考慮下級審計(jì)師在以前年度即參加過某一審計(jì)項(xiàng)目的工 作而上級審計(jì)師卻是第一次參加這一項(xiàng)目，甚至是第一次參加這一類審計(jì)的情 況。需要研究的一個問題是責(zé)任關(guān)系在不同的文化背景中如何變化。在中國， 時(shí)間壓力作為一個影D向?qū)徲?jì)業(yè)績的環(huán)境因素，其重要性可能日益上升，并且在 未來成為一個十分重要的研究領(lǐng)域。而審計(jì)師們對于時(shí)間壓力的回應(yīng)也可能隨 著其經(jīng)驗(yàn)與文化因素而改變。隨著中國會計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的變化，研究時(shí) 間壓力的背景也顯得十分有趣。同時(shí)，激勵機(jī)制的影D向在不同的文化背景中也各不相同，研究跨文化背景中各種激勵機(jī)制的作用可能十分有用。
在任一環(huán)境因素與激勵因素的研究中，考慮審計(jì)專業(yè)判斷業(yè)績的各種決定因素之間的相互作用是十分重要的。例如，A5hton(1990)通過分析決策協(xié)助、金錢激勵、回饋及對債券評級的預(yù)期的證實(shí)要求等因素進(jìn)行了這樣的研究。這一研究指出了金錢激勵、業(yè)績反饋，以及在無決策協(xié)助情況下的對證實(shí)的要求的積極作用。然而，這一研究也指出，如果存在決策協(xié)助，這一積 極作用可能會有所抑制甚至逆轉(zhuǎn)。這又證明了討論環(huán)境因素(包括文化因素) 的相互作用的重要性。尤其是現(xiàn)在，許多國家往往引入一些適用于美國審計(jì)環(huán) 境的新的決策協(xié)助方法。在澳大利亞，這些引入的決策協(xié)助或決策支持系統(tǒng)在 結(jié)合到審計(jì)方式中去時(shí)往往很少考慮當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境因素，因此達(dá)不到預(yù)期的效 用。由于中國與外國的文化背景與審計(jì)環(huán)境部存在極大的差異，因此采納他國 的決策協(xié)助方法時(shí)必須小心考慮本國的環(huán)境因素。在中國，審計(jì)師們有極好的 機(jī)會在引入這些決策協(xié)助系統(tǒng)之前對此進(jìn)行全面的測試。
六、結(jié)語
在過去的25年中，審計(jì)專業(yè)判斷的研究得到了長足的發(fā)展。在這一期 間，審計(jì)專業(yè)判斷成為審計(jì)研究中的最為重要的一個領(lǐng)域(Gibbins和 Swieringa，1995；Trotman，1996)。與此同時(shí)，審計(jì)專業(yè)判斷的研究對于實(shí)踐的貢獻(xiàn)也得到了充分的論證(Bell和wright，1995)o在這一研究中，許多成 果是由于采用了其他學(xué)科(尤其是心理學(xué))的理論、概念與技術(shù)來研究重要的審計(jì)問題才取得的。把關(guān)鍵研究拓展到不同的實(shí)踐環(huán)境中去
，往往會使研究水平得以提高。在中國，審計(jì)職業(yè)的地位還在轉(zhuǎn)變，這就為中國的研究人員提供了一個將審計(jì)背景中的各項(xiàng)獨(dú)特的制度經(jīng)濟(jì)或社會因素進(jìn)一步加以結(jié)合的絕妙 機(jī)會。在中國，搞清這些因素與外國因素的差異、提出關(guān)于這些差異如何影響中國審計(jì)師的判斷的假設(shè)，以及測試這些假設(shè)，將是十分重要的。
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