稅收刑事立法比較與我國稅收刑事立法的完善

【內容提要】在對各國稅收刑事立法進行比較和對我國現行稅收刑事立法缺陷評析的基礎上，我國  的稅收刑事立法應進行如下完善：取消偷稅罪的列舉式和數額加比例式的立法方式，采  取列舉加概括式和單獨數額式的立場方式；增設抗稅罪的單位犯罪；增設稅務代理人偷  稅犯罪；對于發(fā)票犯罪，按照行為方式的不同來構建法條，以壓縮罪名。
　　近年來，隨著我國市場經濟的發(fā)展和稅制改革的深化，稅收犯罪愈演愈烈，達至空前  。以至2001年3月15日九屆全國人大第四次會議批準的《中華人民共和國國民經濟和社  會發(fā)展第十個五年計劃綱要》特別強調：“依法加強稅收征管，打擊偷、漏、騙稅的行  為，清繳欠稅，嚴禁越權減、免、退稅�！倍愂辗缸锶绱瞬�獗，雖然各方面的因素很多  ，但稅收刑事立法不健全、不完善也是不容忽視的。稅收犯罪刑事立法在國外大都規(guī)定  得比較完善，所以盡管各國稅收刑事立法受制于該國稅制，但是彼此借鑒還是可能與有  益的。本文基于此，力圖通過比較各國的稅收刑事立法和評析我國相關立法缺陷，提出  完善我國稅收刑事立法的建議。
　　一、稅收刑事立法的比較
　　(一)各國(地區(qū))稅收刑事立法概況
　　稅收刑事立法很大程度上受制于稅收制度，由于各國(地區(qū))稅制的不同，在稅收犯罪  的規(guī)定上也是差異很大。下面簡要對各國(地區(qū))關于稅收犯罪的規(guī)定作一介紹：(注：  由于資料有限，僅根據現有資料對有代表性的國家或地區(qū)的稅收刑事立法作一介紹。)
　　1.韓國
　　韓國的《稅犯罪處罰法》集中規(guī)定了有關稅收的犯罪，大致有以下幾種：
　　(1)逃稅罪。指以欺騙等其他不正當行為進行逃稅或接受退稅和免稅的行為。該罪的處  罰依據所逃避的不同稅種分別適用，如逃避消費稅、酒稅，處3年以下徒刑或相當于犯  罪數額5倍以下的罰款或500至5000元的少量罰款；逃避印花稅，則對每個證書和帳簿處  以犯罪數額5倍以下的罰款或500至5000元的少量罰款。
　　(2)滯納稅款罪。納稅義務人在一個會計年度內，無正當理由滯納一至三次租稅時，即  構成該罪，應當處1年以下徒刑或處以相當滯納額的罰款。
　　(3)征稅瀆職罪。指征稅人員無正當理由沒有征稅或不繳納已征得的稅款的行為，處以  1年以下徒刑或相當于犯罪數額的罰款。
　　(4)違反增值稅法罪。該罪包括兩個方面的行為：一是應當根據增值稅法，制訂和交付  稅金計算書者，故意不繳，并在稅金計算書上作出虛假記載時，處以1年以下徒刑或相  當于供給價額乘以增值稅率所得數額的2倍以下罰款；二是應當根據增值稅法向政府提  交稅金計算書者，因暴行、脅迫、煽動、教唆及勾結而不提交稅金計算書或提交假造的  稅金計算書者，處以3年以下徒刑或1百萬元以下的罰款；暴行、脅迫、煽動、教唆行為  實施者亦同。
　　(5)隱匿財產罪。該罪包括三種情況：一是當滯納人或占有滯納人財產的人以偷稅或使  之偷稅為目的，藏匿和偷漏財產或制造假契約的，處2年以下徒刑；二是當扣押物品的  保管者對所保管物品進行藏匿、偷稅、消費或毀壞時，對其處罰同前項；三是對知情而  幫助前兩項行為或承諾第一項假契約者處1年以下徒刑。
　　(6)毀滅帳目罪。對以毀滅證據逃稅漏稅為目的，將稅法要求備置的帳目在制成之日2  年內燒毀、毀棄及藏匿者，處以2年以下徒刑或相當于將多計的虧損額視為課稅所得額  后算出稅額的3倍以下罰款。
　　(7)虛假申報罪。就他人租稅而向政府進行虛假申報者，處以2年以下徒刑或2百萬元以  下的罰款；對依法所定申報而作虛假申報者，處以50萬元以下的罰款或500元至5000元  的小額罰款。
　　(8)煽動、教唆不法罪。對煽動或教唆納稅義務人不申報課稅標準，或不征收、不繳納  租稅者，處2年以下徒刑或50萬元以下罰款。
　　(9)多計虧損罪。對將法人虧損金額多計入者，處以2年以下徒刑或相當于將多計入的  虧損額視為課稅所得額后算出稅額的三倍以下罰款。[1]
　　2.日本
　　日本稅法分中央稅和地方稅法兩大類，稅收犯罪也分別規(guī)定于這兩類稅收立法中�！�  日本地方稅法》中規(guī)定的稅收犯罪有煽動不繳納稅款罪和抗稅罪。前者指煽動納稅義務  人對應申報的納稅標準額不作申報或作虛假申報，或者煽動特別征收義務者不征稅金或  將已征稅金不上繳的行為。對該罪處3年以下徒刑或20萬元以下罰金。后者指為了不作  申報或作虛假申報，為了不征收稅金或不繳納稅金，施以暴行或脅迫的行為。犯該罪的  ，處以3年以下徒刑或20萬日元以下罰金。
　　日本《國稅征收法》規(guī)定的稅收犯罪有非法處分財產罪、不實陳述罪和阻礙檢查罪。  非法處分財產罪是指滯納或占有納稅人財產的第三者，為了免除滯納處分，對其財產予  以隱蔽、損害或者偽裝財產負擔等，進行對國家不利的處分行為。該罪的法定刑是3年  以下徒刑或50萬元以下罰金，兩刑可以并處。不實陳述罪是指滯納者、占有滯納財產的  第三者、滯納者的債權人或其他財產關系人，在稅務征收人員為滯納處分而對他們進行  質問或對有關帳簿進行檢查時，不予回答或作出虛假陳述的，處10萬日元以下的罰金。  阻礙檢查罪是指滯納者、占有滯納財產的第三者、滯納的債權人或其他財產關系人在稅  務征收人員為滯納處分而檢查有關帳簿文件時，予以拒絕、妨礙、逃避或者在其帳簿或  文件中進行虛偽記載并出示的行為。對其處以10萬日元以下的罰金。[2]
　　3.德國
　　德國關于稅收犯罪的立法集中在德國稅法中，其第369條規(guī)定了稅收犯罪的一般種類，  第370條對偷逃稅收犯罪行為作了具體規(guī)定。其第369條規(guī)定的稅收犯罪的一般種類有：  (1)根據稅法應當受刑罰懲罰的行為；(2)違反禁止性規(guī)定應受刑罰處罰的行為；(3)偽  造或者準備偽造與稅收標志有關的價值標志的行為；(4)包庇實施了以上行為的人的。
　　根據

其第370條的規(guī)定，偷逃稅收犯罪的主體是有義務納稅的人，包括有義務為自己交  稅的人和有義務為別人交稅的人。具體指：自然人和法人的法定代表人；其它沒有權利  能力的人合團體和財產團體的負責人；或者在沒有負責人或財產管理人時，指該團體的  成員，代理處理稅收事務的人，企業(yè)的負責人，以及稅收顧問。偷逃稅收罪的行為只能  由故意構成，分三類：(1)向財政管理機關或者其它機關錯誤地或者不完全地說明對稅  收有重大意義的事實；(2)違反義務規(guī)定，不向財政管理機關說明對稅收有重大意義的  事實；(3)違反義務規(guī)定，不使用稅收標志或稅收印鑒。對于偷逃稅收罪的成立，還要  求必須造成短少或者為自己或他人取得稅收上的利益的結果。對于偷逃稅收犯罪，一般  處5年以下監(jiān)禁或者罰金；情節(jié)特別嚴重的，應當處6個月以上10年以下監(jiān)禁。另外，對  犯偷逃稅收犯罪的，還可判處附加刑和保安處分�？梢耘刑幍母郊有贪�括剝奪擔任公職  的資格和剝奪被選舉權；可以適用的保安處分有吊銷駕駛執(zhí)照和禁止從事特定的職業(yè)。  [3]
　　4.美國
　　美國關于稅收犯罪的規(guī)定主要集中于《美國聯(lián)邦稅法》。當然，由于美國是聯(lián)邦制國  家，每個州都有自己的法律，也都根據自己的情況規(guī)定了稅收方面的犯罪。下面僅對《  美國聯(lián)邦稅法》中規(guī)定的稅收犯罪作一介紹：
　　(1)偷逃稅罪。是指故意地企圖偷稅或逃稅的犯罪行為。法定刑為1萬美元以下罰金或5  年以下的監(jiān)禁刑，或二者并處。該罪是重罪。
　　(2)不作為的稅收詐欺罪�！睹绹�法典》第26篇第7202節(jié)規(guī)定：凡不征稅，不真實地結  算或不代征稅的行為都是重罪。法定刑為不超過1萬美元的罰金或5年以下監(jiān)禁，或兩者  并處。
　　(3)不提交稅收報告罪。是指故意違反法律義務，不繳預算稅或稅款、不提交報告書、  不保持或提供記錄或資料的行為。法定刑為1萬美元以下罰金，或1年以下監(jiān)禁，或者二  者并處。
　　(4)故意制作失實稅收文件罪。是指故意制作和簽署包含有在一旦違反即將被處以偽證  之刑的條件下，制作書面聲明或依此聲明加以核對的而簽署人明知事實材料不真實和不  正確的任何報告書、陳述或其它文件的行為。法定刑為5000美元以下罰金或不超過3年  的監(jiān)禁刑，或二者并處。
　　(5)故意提供失實稅收文件罪。是指故意向國家稅收總局提供任何明知是虛假的名單、  報告書、帳冊、陳述或其它文件的行為。法定刑為1000美元以下罰金，或1年以下監(jiān)禁  ，或者二者并處。
　　另外，《美國法典》第2章T部分1節(jié)4條還規(guī)定了幫助、參與、促使、商討或建議稅收  欺詐罪。[4]
　　5.俄羅斯
　　俄羅斯聯(lián)邦刑法典規(guī)定的稅收犯罪只有兩個，即第198條和第199條規(guī)定的公民逃避納  稅罪和逃避繳納向組織征收的稅款罪。前者指公民在必須對收入提出申報時而以不進行  申報，或者將明知歪曲的關于收支情況的材料列入申報單的手段逃避繳納稅款，數額較  大的行為。法定刑為：處數額為最低勞動報酬200倍至500倍或被判刑入2個月至5個月的  工資或其它收入的罰金，或處180小時至240小時的強制性工作，或處1年以下的剝奪自  由；上述行為如果是具有逃避納稅罪前科的人員實施的，或數額特別巨大的，處數額最  低勞動報酬500倍至1000倍或被判刑入5個月至1年的工資或其他收入的罰金，或處3年以  下剝奪自由。后者是指采取將明知歪曲的收支情況計入會計憑證的手段，或以隱匿其他  征稅項目的手段，逃避繳納向組織征收的稅款，數額巨大的行為。法定刑為：處5年以  下剝奪擔任一定公職或從事某種活動的權利，或處4個月以上6個月以下的拘役，或處3  年以下的剝奪自由；多次實施上述行為的，處5年以下的剝奪自由，并處3年以下剝奪擔  任一定職務或從事某種活動的權利。[5]
　　6.我國香港
　　香港是自由港，稅種少、稅率低，稅務征管自然簡便，常被作為避稅地。對于稅收違  法犯罪行為，都規(guī)定在《稅務條例》中。被規(guī)定為犯罪的是該法第82條第1款規(guī)定的逃  稅罪。該款規(guī)定：任何人員，如意圖逃稅或協(xié)助他人逃稅而故意：在本條例規(guī)定填具報  稅表內漏報任何應報之款項；在本條例規(guī)定填具報稅表內作虛假聲明或虛報資料；在根  據本條規(guī)定申請扣除額或免稅額時，作虛假聲明；簽署本條例規(guī)定提交之任何聲明書或  報稅表，但卻無合理理由相信其為正確者；對根據本條例而提出之問題或索取資料之請  求，以口頭或書面予虛假之答復；設置或授權任何虛假之帳簿或其他記錄，或者偽造或  授權偽造任何帳簿或記錄；利用任何欺詐手段、詭計或謀略，或授權利用此等欺詐手段  、詭計或謀略。犯輕罪，如若經簡易程序審訊定罪，可判罰款5000元，并加罰一筆相當  于該罪項而短繳，或倘若該罪項未為人偵悉則本應可能短繳之稅款3倍之罰款，以及監(jiān)  禁6個月；倘經公訴定罪，則可判罰款2萬元，并加罰在上述情形下短繳稅款3倍之罰款  ，以及監(jiān)禁3年。此外，在各個具體稅法中，如《印花稅條例》，還規(guī)定了若干針對該  稅的逃稅犯罪行為及處罰。
　　7.我國臺灣
　　臺灣的稅收犯罪規(guī)定在《捐稅稽征法》和其他一些稅法中，主要有：
　　(1)逃稅罪。是指納稅義務人以詐術或其他不正當手段逃漏捐稅的行為。對犯該罪的，  處以5年以下有期徒刑、拘役或者單處或者并處1000元以下罰金。
　　(2)代征人、扣繳義務人逃稅罪。是指代征人、扣繳義務人以詐術或其他不正當手段匿  報、短征或不為代征或扣繳捐稅的行為。該罪的法定刑為：處以5年以下有期徒刑、拘  役，或者單處或并處1000元以下罰金。
　　(3)代征人、扣繳義務人侵占罪。是指代征人或扣繳義務人擅自侵占已經代征或已扣繳  的捐稅的行為。該罪的法定刑是：處以5年以下有期徒刑、拘役或者單處或并處1000元  以下罰金。
　　(4)稅收幫助、教唆罪。教唆或幫助上述犯罪的，處3年以下有期徒刑、拘役或

科1000  元以下罰金；執(zhí)行業(yè)務之律師或會計師犯前項之罪者，加重其刑至1/2。
　　(二)稅收刑事立法的初步比較
　　1.關于稅收犯罪立法方式的比較
　　關于各國(地區(qū))對稅收犯罪采取的立法方式，大致可以分為三種：一是刑法典式，即  將稅收犯罪規(guī)定在統(tǒng)一的刑法典中，如俄羅斯、中國等。二是專門刑法典式，即將稅收  犯罪規(guī)定在相當于刑法典的專門稅收處罰法中。如韓國的《稅犯處罰法》就可以看作一  部專為稅收犯罪而設的“小刑法典”：既有總則，規(guī)定了適用范圍、適用對象、處罰原  則等內容；還有分則，規(guī)定了各個罪種及刑事責任。[6]三是附屬刑法式，即將稅收犯  罪規(guī)定在具體的稅法中，如美國、日本、德國、我國臺灣等。一般情況下，在稅收程序  法中作一般規(guī)定，在稅收實體法中還作具體規(guī)定。
　　這幾種立法方式都有自己的利弊。刑法典式的立法能保持刑法的統(tǒng)一、集中，有利于  樹立刑法的權威，便于人們對這一類犯罪的總體上的掌握；缺點是具體罪狀與法定刑分  離，不借助具體稅法，人們無以搞清其具體犯罪構成。另外，這種立法方式對罪刑法定  原則的貫徹有所影響，也對變動不居的稅收立法表現出不適應。附屬刑法式立法最大的  優(yōu)點是可以隨著稅收立法的變化而變化，即能隨著客觀現實的變化而廢、改、立。其缺  點則是顯得雜亂無章，不便于人們總體上把握，也不好樹立刑法的權威。專門稅收刑法  典式處于刑法典式與附屬刑法式這兩種立法方式之間，自然也就兼有二者的優(yōu)點和缺點  ，但都有所弱化。一般來講，各個國家具體采用哪種立法方式是與自己的經濟發(fā)展、法  律文化傳統(tǒng)、法律習慣相聯(lián)系的。我國對稅收犯罪采取刑法典式立法，符合我國法律文  化傳統(tǒng)，也與我國基本國情相適應。我國法律文化中特別強調統(tǒng)一、集中，歷史上我國  也一直是集權國家，喜歡法典的編纂。因此，對稅收犯罪采取刑法典式立法也就順然成  章。即使存在單行刑法，也是權宜之計，在成熟時也要收錄法典中。另外，法典式立法  對于稅收犯罪來說，只要采取科學的立法技術，能夠避免罪狀與法定刑的脫節(jié)，可以適  應稅收法規(guī)變動不居的現實，也能保持法律的統(tǒng)一與集中。所以，我國在稅收犯罪的立  法方式上是與我國國情相適應的，只是在具體立法技術上還存在一些問題。這主要是稅  收犯罪的罪狀如何設計、如何與稅收法規(guī)銜接的問題。
　　2.關于稅收犯罪種類的比較
　　我國刑法規(guī)定的稅收犯罪有偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪和發(fā)  票犯罪。一般情況下，偷稅罪是各個國家都規(guī)定的，是稅收犯罪最基本的犯罪。對于抗  稅罪，很少有國家單獨規(guī)定，一般作為妨礙公務罪處理，如美國、德國、韓國等都沒有  單獨規(guī)定，但日本作了規(guī)定。我國的逃避追繳欠稅罪與別國的逃稅罪不是一個概念，別  國的逃稅罪一般指偷稅和漏稅，其罪狀與我國的逃稅罪極大不同。騙稅犯罪也是一樣，  我國的騙稅犯罪專指騙取出口退稅罪，在國外，騙稅行為一般作為偷稅罪處理，如日本  等。另外，發(fā)票犯罪應該是我國關于稅收犯罪立法的一大特色，別國一般對此不作特別  規(guī)定。
　　一國的稅收犯罪種類很大程度受制于本國的稅制和稅收實踐。如果一國沒有實行某種  稅收制度，自然也就不可能有涉及這種稅制的刑事立法；如果一國在稅收某方面的違法  現象不嚴重，自然也不會引起立法者對這方面的興趣。我國的現行稅制是以增值稅和所  得稅并重，以其他稅種為補充的復合稅制。以前、目前以至以后一段時期內，增值稅是  我國的最主要的稅種。自從我國實行以增值稅專用發(fā)票為標志的增值稅抵扣制度以來，  有關增值稅專用發(fā)票方面的犯罪愈演愈烈。本來以增值稅專用發(fā)票來遏制偷稅，可增值  稅專用發(fā)票卻演變成偷稅的重要工具。面對這種情況，立法者設立增值稅專用發(fā)票方面  的犯罪就成為必然。但是，在國外，尤其是西方發(fā)達國家，早已完成了以增值稅為主體  的稅制向以所得稅為主體的稅制的轉變，所以，沒有規(guī)定增值稅專用發(fā)票方面的犯罪就  不足為奇了。我國規(guī)定騙取出口退稅罪亦然。如果我國不實行出口退稅制度，騙取出口  退稅活動不猖獗，也就不可能有刑法上的騙取出口退稅罪。所以，不能從各國所存在的  稅收犯罪種類差異本身來比較孰優(yōu)孰劣，關鍵是看這種規(guī)定是否與本國的稅制以及稅收  實踐相適應。一般來講，對犯罪的遏制應是全方位的，不僅從“流”遏制，更應從“源  ”堵截。我國規(guī)定發(fā)票犯罪就是從“源”來控制國家稅款的流失。從犯罪的控制原理上  來說，是科學合理的，也是符合我國現實狀況的。
　　3.關于稅收犯罪主體的比較
　　稅收犯罪的主體一般涉及兩類：一是稅收法律關系的主體，即代表國家征稅的稅務人  員和納稅人；二是與稅收法律關系主體有關聯(lián)的人員，包括代征人、扣繳義務人、代理  人，以及一般自然人。稅務人員和納稅人一般都在各個國家(地區(qū))規(guī)定的稅收犯罪主體  之列，對于納稅人，既包括自然人，也包括法人。但對于第二類主體，則規(guī)定各異：有  的規(guī)定了扣繳義務人和代征人，如我國臺灣；有的規(guī)定了代理人、甚至稅收顧問，如德  國；還有的國家把滯納者的債權人、債務人或其他財產關系人也納入稅收犯罪主體之列  ，如日本。
　　我國刑法沒有規(guī)定代理人和代征人。以前，我國也曾將代征人規(guī)定為偷稅罪的主體，  但后來取消了。目前，對于代征人侵占稅款的，一般以貪污罪論處；而對于其不征稅款  的，則無法追究其刑事責任。各國一般也是根據自己的稅制來規(guī)定稅收犯罪主體的。例  如扣繳義務人，如果一國不實行稅款扣繳制度，也就不存在扣繳義務人，自然就談不上  其刑事責任問題。我國沒有對代征人和代理人的刑事責任作出規(guī)定，應該說是一大缺憾  。雖然我國稅收代理制度剛剛起步，但隨著我國市場經濟的進一步發(fā)展，我國稅制改革  的深化，稅收代理業(yè)必然成為一個發(fā)展、壯大的行業(yè)。隨之而來的也必然有稅務代理人  的違法亂紀，如何解決他們

的法律責任也必然是我們將面臨的一個重要問題。所以，我  國關于稅收犯罪的立法應該具有超前性。更何況我國稅制又面臨著巨大變革，這更需要  有超前的稅收刑事立法。
　　4.關于稅收犯罪刑罰的比較
　　(1)生命刑
　　上述各國和地區(qū)，無一將死刑規(guī)定為稅收犯罪的法定刑，但我國卻將死刑規(guī)定為虛開  增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和偽造、出售增值稅專用發(fā)票罪  的法定刑。許多國家不將死刑用于稅收犯罪，一方面與該國刑罰體系中沒有生命刑有關  ，如德國等；另一方面與該國的刑事政策密切相關，如刑罰輕緩化就一直是現代刑罰思  想的世界潮流，刑法干預經濟的適度性和輕緩性也是許多國家所堅持的刑事政策。不過  ，許多國家取消或不適用死刑的最深層原因還在于該國民眾對自由和生命的價值觀念。  在許多發(fā)達國家，人們崇尚自由，珍視自由甚于生命，寧愿喪失生命，也不要無自由的  生活。所以，在這些國家，剝奪自由的威懾力很大，一定意義上已足以遏制犯罪行為，  或剝奪自由的效果甚于剝奪生命，規(guī)定死刑已無必要。但在我國，由于歷史文化傳統(tǒng)、  政治經濟等諸多因素，人們珍視生命遠遠勝于自由(注：如我國有一句口頭語叫“好死  不如賴活著”，就是很好的例證。)，自然，自由刑的威懾力就遠遠不如生命刑。當然  ，外國對于稅收犯罪不適用死刑，還由于稅收犯罪屬于經濟犯罪，倫理可譴責性弱，以  死刑遏制過于嚴酷，且徒增民眾的冷酷心理。我國雖然目前以至以后一定時期內無法取  消死刑，但死刑能否用之于稅收犯罪，卻大有置疑的余地。不可否認的是，死刑對于懲  罰和預防稅收犯罪有著很大的威懾力，但問題在于以死刑遏制稅收犯罪，其代價太大，  且不必要。首先，死刑的現實功能是滿足報應觀念[7]，而人們報應觀念的產生源于行  為自身的惡，即行為的倫理可譴責性。但是，稅收犯罪屬于行政犯罪，其惡源于法律的  規(guī)定，而非行為自身。所以，以死刑懲罰稅收犯罪喪失倫理基礎。其次，刑罰應具有謙  抑性，輕刑能遏制住的，就不應動用重刑。我國一段時期內稅收犯罪猖獗，其原因是錯  綜復雜、全方位的，并非刑罰的軟弱，極大程度上是行政手段、經濟手段的軟弱，甚至  存在體制上的原因。所以，將前期懲治預防手段的軟弱歸之于后期，必然導致嚴刑峻罰  ，不該動刑之處動刑，應動輕刑之處動重刑。以死刑懲治預防稅收犯罪，就是這種思想  的結果。而當因犯稅收犯罪被處死頻頻發(fā)生時，“在大部分人眼里，死刑已變成了一場  表演，而且，某些人對它懷有一種忿忿不平的憐憫感。”[8]最后，我國刑法規(guī)定稅收  犯罪可以判處死刑的兩種情況背離法定刑配置的原則。一般來講，從源頭控制犯罪，對  源頭犯罪配置較低的法定刑。因為源頭犯罪的社會危害性最終要從“流”犯罪或下游犯  罪體現出來，其社會危害自然也低于下游犯罪。例如發(fā)票犯罪，其就是為遏制國家稅款  的流失，即遏制偷稅罪、騙取出口退稅罪而設置，其社會危害歸根到底就是要通過偷稅  犯罪、騙稅犯罪體現出來。如果發(fā)票不被用作偷稅犯罪、騙稅犯罪的工具，也就不會設  置發(fā)票犯罪了。然而，我國刑法卻將發(fā)票犯罪配置了比偷稅犯罪、騙稅犯罪還重的法定  刑，這就背離罪責刑相適應原則。
　　(2)自由刑
　　我國刑法對稅收犯罪規(guī)定的自由刑有管制、拘役、有期徒刑和無期徒刑，包括了我國  刑罰體系中所有的自由刑種類。其他國家一般規(guī)定了監(jiān)禁刑，我國臺灣還規(guī)定了拘役。  從自由刑量上看，我國的刑罰過重，最高是無期徒刑，而別的國家一般在5年或7年以下  。但是，我國規(guī)定的自由刑種類比較齊全、靈活，能夠適應不同情況，只是管制刑規(guī)定  的少。當然，各國(地區(qū))關于稅收犯罪的自由刑的規(guī)定受制于本國(地區(qū))的自由刑種類  ，不可能同一。
　　(3)財產刑
　　財產刑包括罰金和沒收財產，我國刑法對稅收犯罪也規(guī)定了這兩種財產刑。其他國家  一般規(guī)定罰金，少數國家也規(guī)定了沒收財產。對于罰金，我國和外國一樣，規(guī)定可以并  處，也可以單處。不過，我國刑法規(guī)定單處罰金的僅限于幾種輕微稅收犯罪。但是關于  稅收犯罪的罰金數額，我國采取了倍比罰金制和限額罰金制，取消了無限額罰金制，也  沒有絕對數額的規(guī)定。這一點較一些國家優(yōu)越。對于沒收財產，一般只在情節(jié)嚴重時，  代替罰金刑適用；不過，判處死刑時，必須并處沒收財產。從總體上看，我國刑法關于  稅收犯罪財產刑的規(guī)定是合理、科學的。
　　5.關于稅收犯罪個罪的比較
　　由于我國刑法規(guī)定的稅收犯罪種類與別的國家差異較大，所以下面僅就偷稅罪和抗稅  罪作一比較。
　　(1)偷稅罪
　　關于偷稅罪的主體，我國規(guī)定的是納稅人和扣繳義務人。別的國家一般規(guī)定為納稅人  。也有國家規(guī)定的比較寬泛，如德國規(guī)定為有義務納稅的人(包括有義務為自己交稅的  人和有義務為別人交稅的人)，即還包括稅務代理人和稅收顧問。我國臺灣則將扣繳義  務人偷稅單獨規(guī)定為扣繳義務人舞弊罪。一般來講，偷稅罪的主體只能是負有納稅義務  的人，不能包括其他人。對于其他人，要么按共犯論處，要么按其他罪定罪。
　　關于偷稅行為方式，我國具體規(guī)定了四種方式。別的國家一般概括規(guī)定為欺詐手段或  不正當手段，而不具體羅列。就這一點而言，我國刑法存在不足。雖然采取列舉方式，  明確具體，符合罪刑法定明確性原則，但易疏漏。關于偷稅的行為內容，各國(地區(qū))也  有所差異。例如，韓國規(guī)定的隱匿財產罪、毀滅帳目罪、多計虧損罪和虛假申報罪，在  我國則以偷稅罪論處。
　　關于偷稅罪的罪過，我國規(guī)定為故意，但國際上大多數把納稅人疏忽及有意的行為都  包括在偷稅的概念中，疏忽的行為與有意的行為之間的差別在大多數稅收管轄區(qū)并不特  別重要。[9]外國將漏稅也包括在偷稅之中，大概是為了減輕司法證明責任。因為納稅  人不繳或少繳稅款是有意還是無意，常常難以辨明。納稅人主觀上是否出于

故意，直接  反映了其主觀惡性，反映著行為的社會危害程度，其差別是很大的，將漏稅與偷稅一起  懲罰是不合理的。我國刑法要求偷稅罪主觀上的故意性是科學的。當然，我國對漏稅的  懲處是不力的，確切地說是沒有懲處的。我國原《稅收征收管理法》第52條第2款對漏  稅行為僅規(guī)定“在三年內可以追征”，并沒有一點處罰的規(guī)定。只是新修訂的《稅收征  管法》在第52條第2款規(guī)定了“追征滯納金”。
　　(2)抗稅罪
　　上述國家和地區(qū)中，只有日本規(guī)定有抗稅罪。其與我國刑法規(guī)定的抗稅罪有相同之處  ，也存在較大區(qū)別。相同之處表現在行為方式上，即都要求暴力或威脅；不同之處在于  ：一是主體上。我國刑法規(guī)定的抗稅罪主體是納稅人和扣繳義務人，而日本則不限于此  。二是范圍上。我國刑法規(guī)定的抗稅罪只限于抗拒稅務人員征收稅款行為，而日本則還  包括抗拒納稅申報行為。另外，日本還規(guī)定了阻礙檢查罪。
　　二、我國稅收刑事立法的完善
　　(一)我國稅收刑事立法完善的原則
　　稅收刑事立法必須遵循一定的原則，完善立法亦然。我們認為，完善我國稅收刑事立  法應遵循以下原則：(1)與稅收法規(guī)協(xié)調原則。與稅收法規(guī)協(xié)調一致，包括兩方面的內  容：一是罪狀與稅收法規(guī)協(xié)調一致，不能有矛盾；二是法定刑與稅收法規(guī)規(guī)定的對違反  稅法行為的處罰銜接，不能脫節(jié)。(2)合理借鑒的原則。作為稅收犯罪，盡管各國規(guī)定  差異很大，但共同之處還是最基本的。人類文化共享，任何一個民族或國家都是在為人  類文化作出貢獻同時，吸取人類文化營養(yǎng)而存在和發(fā)展。同理，完善我國稅收刑事立法  必須借鑒、吸取別國(地區(qū))稅收犯罪立法之精華。當然借鑒的同時，應注意國與國之間  的政治經濟及歷史文化的差異。(3)刑法適度干預原則，也稱刑法必要性原則。是指立  法者只有在必要的條件下才能將危害稅收分配關系的行為規(guī)定為犯罪。必要，就是“非  它莫屬，沒有其他較好辦法，并且能達到目的”。刑法適度干預，就是當刑法干預成為  必要時才干預，這才會適度。適度，就是刑法的干預有利于維護良好的稅收秩序，其他  非刑措施已表現為無效，如果刑法不參與干預，就無以維護稅收秩序。刑法適度干預原  則要求：對于能以經濟、行政等非刑手段遏制的，就不應動用刑罰；能以輕刑遏制的，  就不應動用重刑。司法實踐中，常常存在經濟、行政手段足以遏制，但由于諸多原因卻  表現為經濟、行政手段的預防功能未能充分發(fā)揮，而動用刑罰，甚至重刑的情況。這有  悖于刑法適度干預的原則。(4)具體、可操作原則，又稱可行性原則。這一原則要求：  一是明確性，即稅收犯罪的罪狀要有較高程度的可理解性。就是說，關于稅收犯罪的規(guī)  定，能為社會大眾和刑事司法人員所理解，便于民眾尊重和遵守，也便于司法人員正確  執(zhí)行，以達稅收刑事立法的犯罪預防效果和刑法機能的實現；二是可行性，即可操作性  。可行性要求罪刑設置要準確反映客觀現實，即與客觀實際要求相協(xié)調，還要與司法機  關的偵查、追訴能力相協(xié)調。盡管客觀事實繁雜紛紜，立法難以窮盡，但立法必須是明  確的、無歧義的、可操作的，否則，不僅喪失其應有作用，出現司法兩難境地，更可怕  的是司法擅斷，導致民眾之自由無以保障，也即刑法喪失其“公民之大憲章，犯罪人之  大憲章”之機能。正是基于此，在進行比較研究的基礎上，我們擬對我國的稅收刑事立  法進行完善性反思，以期對我國稅收犯罪的立法和司法實踐能有所裨益。
　　(二)我國現行稅收刑事立法缺陷及完善
　　關于我國現行稅收刑事立法存在的缺陷，有些在前面文章中已經作過論述，下面僅就  沒有論述的作一探討。
　　1.關于偷稅罪的數額加比例標準
　　對于刑法關于偷稅罪的數額加比例標準的規(guī)定，有論者持肯定態(tài)度，認為“偷稅數額  所占應納稅額的比例大小，從一定程度上反映了行為人主觀惡性程度的大�。煌刀悢殿~  的多少，實際上反映了行為人在客觀上給國家稅收造成損失即社會危害的程度。規(guī)定一  個百分比，同時規(guī)定一個具體數額作為雙重標準，可以從主客觀不同方面來確定偷稅罪  的危害程度，因而比較科學，也是與我國經濟發(fā)展水平相適應的�！盵10]實際上，這是  對立法精神的誤解。立法之所以采用比例加數額制，不是照顧主客觀的統(tǒng)一，而且照顧  大額納稅人和小額納稅人的均衡：采用比例制，不至于大額納稅人偷稅就構成犯罪，照  顧到了大額納稅人；采用數額制，不至于小額納稅人偷稅就構成犯罪，照顧到了小額納  稅人。我們認為，這種比例加數額制貌似合理，實質上卻不科學，應取消這種立法規(guī)定  ，僅以偷稅數額來界定偷稅罪罪與非罪，以及法定刑的配置。理由如下：
　　第一，違背公平原則。將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對待是不公平的。法律面前人  人平等，包括違法處罰時的平等。同樣的違法犯罪行為應受同樣的處罰，不因行為人行  為以外的東西而異。就犯罪而言，處罰只能因行為的社會危害程度不同而不同。雖然大  額納稅人上繳的稅款多，對國家貢獻大，但功是功，過是過，功過不能抵消，更不能因  此而放寬對大額納稅人的定罪標準。
　　第二，違背犯罪的基本理論和定罪的基本原則。犯罪的本質是對社會的危害，只有社  會危害性大小才是區(qū)分罪與非罪的標準。只有影響社會危害性的東西，才能作為定罪的  依據。這是立法和司法都必須遵守的，凡不影響行為社會危害程度的因素，都不能成為  定罪量刑的依據。偷稅罪的社會危害性表現為納稅人的主觀惡性和行為的客觀危害，行  為的客觀危害主要表現為偷稅數額的大小。當然，客觀行為是主觀心理的外在表現，偷  稅數額的大小也極大程度反映了行為人的主觀惡性。可以說，偷稅罪的社會危害性集中  體現在偷稅數額上。比例制反映不出行為人的主觀惡性和行為的客觀危害程度，即比例  的大小與行為的社會危害大小不存在關系。若對凡有偷稅行為的納稅人都按照偷稅數額  比例的規(guī)定去衡量其

是否構成犯罪，就必然會出現悖理現象：一是由于不同納稅人在同  一納稅期內應納稅額不同，偷稅數額大的納稅人可能不構成犯罪，而偷稅數額小的納稅  人卻可能構成犯罪；二是由于不同納稅人在不同納稅期內應納稅額不同，偷稅數額大、  持續(xù)時間長且次數多的納稅人可能不構成犯罪，而偷稅數額小、持續(xù)時間短且次數少的  納稅人可能構成犯罪；三是同一納稅人由于在不同納稅期內應納稅額不同，存在著該納  稅人偷稅數額大、持續(xù)時間長且次數多時不構成犯罪，而該納稅人偷稅數額小、持續(xù)時  間短且次數少時構成犯罪的情況。這樣一來，刑法如此規(guī)定偷稅罪的定罪標準，倒是鼓  勵納稅人偷稅了，這可能是立法者始料未及的。
　　第三，導致司法實踐困惑。首先，數額加比例制易存在漏洞，讓司法無所適從。比如  ，就現行刑法對偷稅罪所規(guī)定的兩個量刑幅度而言，存在兩個盲區(qū)：一是納稅人所偷稅  額達到應納稅額的30%以上，且在1萬元以上但不足10萬元的情況；二是納稅人偷稅數額  占應納稅額的10%以上不滿30%，且偷稅數額在10萬元以上的情況。對這兩種情況如何處  理就成為問題。不處理等于放縱犯罪分子，處理又法無明文規(guī)定。其次，偷稅數額比例  的計算方法在實踐中難以統(tǒng)一。例如，按照《增值稅暫行條例》第4條的規(guī)定，除小規(guī)  模納稅人外，納稅人銷售貨物或提供勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額  后的余額。因當期銷項稅額小于當期進行稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼  續(xù)抵扣。如果增值稅當期銷項稅額小于當期進項稅額時，當期增值稅應納稅額就是負數  。這種情形比較常見，特別是季節(jié)性生產的企業(yè)大量購入原材料時，更是如此。假如企  業(yè)向稅務機關申報當期進項稅額大于當期銷項稅額250萬元。經稅務機關檢查發(fā)現該企  業(yè)申報的當期進項稅額中，含有因故意接受虛開的增值稅發(fā)票而虛增的進項稅額100萬  元。很顯然，虛報進項稅額屬偷稅無疑。但是，由于應納稅額是負數，這就難以計算比  例了。偷稅數額比例的難以確定，并不是計算方法的不科學，而是刑法規(guī)定這種數額加  比例的標準不科學。司法實踐中偷稅的方式千差萬別，稅款的計算及繳納方式又很不同  ，這是導致偷稅數額比例難以確定的客觀原因，立法并沒有考慮到紛繁復雜的實踐。正  如有論者所言“以‘數額加比例’法確定偷稅罪的定罪量刑標準，因其需同時考慮額標  準與比例標準，使得這一問題變得異常復雜。而且目前學界還未找到一種能令人信服的  、公正合理的確定偷稅罪的數額標準和比例標準的標準。由于偷稅罪定罪的雙重標準內  在的復雜性和矛盾性，恐怕以后也難以找到確定他們的合理標準�！盵11]
　　另外，由于數額加比例的計算方法在實踐中不能統(tǒng)一，還容易成為個別司法人員徇私  枉法，搞罪刑擅斷的“合法”借口。
　　2.關于偷稅罪完全列舉的立法方式
　　對法律法規(guī)中涉及的概念，所調整的法律關系主體的行為規(guī)則，適用該行為規(guī)則的條  件或違反該行為規(guī)則的法律后果等內容，用列舉的方式而非用概述的方法揭示其外延和  具體內容的法律條文，我們一般稱之為列舉規(guī)定。列舉規(guī)定根據其列舉的內容完全與否  可分為完全式列舉和非完全式列舉。非完全列舉在列舉幾項內容后加了一項抽象、概括  的文句，也就是平常我們所稱的“兜底條款”。
　　我國刑法對偷稅罪的行為手段就采用了完全式列舉方式。我們認為，完全式列舉雖然  具有“明示其一，排除其它”的功能，司法機關只能根據條文定罪量刑，不能隨意裁量  。這于貫徹罪刑法定原則有著積極意義。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經濟犯罪  的立法。對于偷稅罪，應采取非完全列舉規(guī)定。理由有：(1)完全列舉雖一目了然，便  于遵守執(zhí)行，但容易產生疏漏，使法律法規(guī)不能適應紛繁復雜的現實。非完全列舉，則  能防止掛一漏萬，保證了法律法規(guī)的嚴謹性、周密性。完全式列舉的立法方式沒能詳盡  地列舉偷稅的全部行為方式，使出自相同的犯罪目的，實施了表現形式不相同但性質相  同的偷稅行為，并都發(fā)生了稅款流失的后果，卻由于立法技術的緣故使偷稅行為受到不  同性質的處罰。(2)采取這種方式易與稅法不協(xié)調。如刑法把“經稅務機關通知申報而  拒不申報”規(guī)定為偷稅行為，可我國有關稅法卻并沒有如此規(guī)定。這種立法方式與稅法  不協(xié)調的原因在于無法適應稅法的多變性和從稅收征管形式角度來規(guī)定偷稅方式。稅收  法律制度，是隨著社會經濟的發(fā)展及社會經濟體制的不斷變化，隨著稅收制度和征收制  度的不斷變化而發(fā)展變化的；其他與稅收相關的財務會計制度也在不斷變化之中，如目  前的會計電算化和電子報稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變  化的過程中，在這樣的客觀條件下，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能  的，無論偷稅方式羅列多少，也無法涵蓋偷稅之全部外延。基于此，我們認為，對于那  些實在不能列舉詳盡，需要在以后法的適用中由司法機關解釋掌握適用的法律條款，一  般宜采取非完全式列舉的方式，即在不完全列舉后，用抽象、概括的文字表達行為的本  質特征。
　　3.關于“經稅務機關通知申報而拒不申報”的立法規(guī)定
　　“經稅務機關通知申報而拒不申報”，是新刑法增加的一種偷稅方式。之所以增加這  一偷稅方式大概是因為要解決司法實踐中大量存在的采取不申報的方式逃避納稅義務的  情況。但是，我們認為，從應然的角度看，刑法把這一行為作為偷稅罪的行為方式之一  是不合理的，應該取消。這是因為：
　　第一，混淆了納稅申報義務和納稅義務的界限。納稅和進行納稅申報均是納稅人的法  定義務，但這兩種法定義務的性質并不相同。納稅義務產生的前提是應稅事實的實際發(fā)  生，而納稅申報雖為法定，且與納稅義務聯(lián)系緊密，但從其法律性質上來說，則是政府  對稅收的一種管理方式。偷稅的實質是逃避納稅義務，而非逃避納稅申報義務，納稅申  報義務

與納稅義務雖關系密切，但決不等同。納稅申報義務的產生并不一定以應稅事實  實際發(fā)生和納稅義務的已經存在為必須，對申報納稅人的管理，是以稅法規(guī)定和稅務機  關確定的納稅申報期內是否進行了申報為尺度予以評價的。例如，自行申報納稅人在未  發(fā)生應稅事實的情況下亦應申報，即零申報。所以，不進行納稅申報并不能一概而論為  逃避納稅義務。
　　第二，與稅法不協(xié)調。我國原《稅收征收管理法》第40條明確規(guī)定：“納稅人采取偽  造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，  或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”。(注：新修訂  的《稅收征管法》增加了“經稅務機關通知申報而拒不申報”為偷稅。我們不贊同這種  做法。刑法與稅法的協(xié)調，是指刑法的規(guī)定不能與稅法沖突，而不是稅法反過來協(xié)調刑  法。稅法與刑法的協(xié)調，僅指稅法涉及刑事責任的規(guī)定應與刑法協(xié)調，而刑法涉及稅法  的應與稅法協(xié)調，而不能自行規(guī)定。)很明顯，依照原《稅收征收管理法》，“拒不申  報”行為就不是偷稅，既然偷稅都不是，怎么又談得上是偷稅罪呢?事實上，“拒不申  報”行為僅僅是違反稅收征管法的行為，偷稅自然也違反稅收征管法的行為，但違反稅  收征管法的行為并不必然是偷稅。刑法與稅收征管法這種不協(xié)調只能導致司法實踐的困  惑。
　　第三，不符合偷稅罪本質特征的要求。偷稅罪的行為本質在于欺詐性，表現為隱蔽性  、非公開性。這正是偷稅罪之“偷”的應有含義和要求。而“拒不申報”是對稅務機關  管理權的公然抗拒，實質上就是對政府權威的不服，對政府權力的反抗。此與偷稅行為  所當然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反。從主觀上看，拒不申報而不繳納稅款，其不繳  納稅款的故意已與偷稅之不繳納稅款的故意內容產生了不同，即已不再是私下里的逃避  ，而是公然地、明目張膽的抗拒；從客觀上看，在公然抗拒的主觀意圖支配下，所體現  出的行為表現方式，已不可能具有隱蔽性和欺詐性。所以，拒不申報完全不符合偷稅的  本質要求。
　　第四，將“經通知申報而拒不申報”行為規(guī)定為犯罪以刑罰懲處，這與刑罰理念不符  。刑罰是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段無以遏制時  才可動用。我國新修訂的《稅收征收管理法》第62條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限  辦理納稅申報的，或者扣繳義務人未按照規(guī)定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代  繳稅款報告表的，由稅務機關責令限期改正，可以處以二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的  ，可以處以二千元以上一萬元以下的罰款”�？梢姡�如果將“拒不申報”的行為規(guī)定為  犯罪，那么，就會架空稅收征管法中的罰則，何況以行政手段處理這種情況便足以遏制  。如果經行政處罰后，行為人仍不申報，稅務機關完全可以進行稅務檢查，若發(fā)現有偽  造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入情  況，應移交公安機關；若沒有上述情況，應依法核定其應納稅額，限期繳納，到期不繳  納的，可強制執(zhí)行。司法實踐中所存在的大量“拒不申報”情況，不是因為行政處罰不  足以遏制，而是稅收執(zhí)法不嚴而已，并非到了非刑罰不足以遏制的程度。
　　4.增設稅務代理人涉稅犯罪
　　前已述及，隨著我國經濟的發(fā)展和稅制改革的進一步深化，稅務代理人的大量出現，  如何處理他們的違法犯罪行為，就成為一個突出的問題。所以，應該增設稅務代理人偷  稅罪。
　　5.關于發(fā)票犯罪的立法規(guī)定
　　我國刑法關于發(fā)票犯罪的立法存在如下問題：一是用語不當。這主要是指關于“用于  騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票”的規(guī)定。這種規(guī)定“給人的感覺是，這些發(fā)票就是用  于騙取出口退稅、抵扣稅款的東西。可見，這一修飾語的加入，使得國家發(fā)票的功能受  到歪曲，意思顛倒了，因此，應修改這一修飾語，矯正容易產生錯覺的句子，還國家發(fā)  票的本來面目�！盵12]我們認為，應將這一用語改為“具有申請出口退稅、抵扣稅款功  能的發(fā)票”。二是發(fā)票犯罪法條創(chuàng)制缺乏技術性，條理歸類混亂，違背了立法通俗易懂  和簡明的原則。我國刑法關于發(fā)票犯罪的規(guī)定有時采取行為手段的標準，有時又采取行  為對象的標準，從而使本來簡單的事物復雜化。這顯然不利于法律的宣傳貫徹，極大影  響了法律目的的實現。我們認為，對于發(fā)票犯罪，應采取行為手段的標準，不應分真、  假發(fā)票；不必要時，也不另行將增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票分開單獨設罪。另外，關于  發(fā)票犯罪的立法還存在一個疏忽。一般來講，增值稅專用發(fā)票犯罪的社會危害重于普通  發(fā)票犯罪，但是，立法將擅自制造普通發(fā)票行為規(guī)定為犯罪，卻對擅自制造增值稅專用  發(fā)票行為沒有作規(guī)定。這樣就存在立法空白，從而導致司法困惑：社會危害嚴重的行為  ，根據法律不能認定為犯罪，而社會危害輕的行為卻要根據法律認定為犯罪?我們認為  ，不應分偽造、擅自制造，甚至變造，應概括規(guī)定為“非法制造”。
　　收稿日期：2002-04-25
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