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跨國公司稅收調(diào)控機制的動態(tài)研究
跨國公司稅收制度的確定要考慮稅收收入目標(biāo)和稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟目標(biāo)的協(xié)調(diào)，妥善處理好二者的關(guān)系。一般來講，稅收收入目標(biāo)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟目標(biāo)是對立統(tǒng)一的，所謂對立就是兩目標(biāo)是不同的概念，而且目標(biāo)常常排斥。當(dāng)強調(diào)稅收收入目標(biāo)時，如果經(jīng)濟發(fā)展落后，稅源狹窄，必然加重稅收負(fù)擔(dān)，稅收對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)可能帶來負(fù)效應(yīng)。在發(fā)展中國家情況尤為如此，由于發(fā)展中國家政府承擔(dān)更多的職能，需要更多的稅收收入，但是經(jīng)濟規(guī)模小，要實現(xiàn)收入目標(biāo)，可能會加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，最終抑制經(jīng)濟的增長。因此發(fā)展中國家特別要處理好經(jīng)濟增長目標(biāo)和稅收收入目標(biāo)的關(guān)系。在引進跨國公司直接投資時，東道國政府制定稅收政策應(yīng)堅持經(jīng)濟增長目標(biāo)優(yōu)先，兼顧稅收收入目標(biāo)。我國過去十幾年來，兩目標(biāo)的關(guān)系處理的比較好，由于給予外國直接投資大量的稅收優(yōu)惠，吸收了巨額的外國直接投資，使我國的經(jīng)濟總規(guī)模成倍擴大，稅源拓寬，盡管稅率較低，外資企業(yè)的稅收收入仍然急劇增加。今后隨著世界經(jīng)濟一體化的加深、我國加入世界貿(mào)易組織以及發(fā)展經(jīng)濟的需要，在制定跨國公司稅收政策時仍然應(yīng)把引進外資、推動經(jīng)濟增長目標(biāo)放在首位。2.跨國公司稅法的制定
跨國公司稅法的制定是跨國公司稅收活動的重要環(huán)節(jié)，是跨國公司稅收制度和稅收政策的具體化。跨國公司是在主權(quán)國家之間從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，對跨國公司課稅涉及到主權(quán)國家的利益，跨國公司稅收調(diào)節(jié)是代表國家主權(quán)，因此跨國公司稅收法律應(yīng)有更高的權(quán)威性，跨國公司稅法應(yīng)由主權(quán)國家最高權(quán)力機構(gòu)頒布，這是國際比較普遍通行的辦法。西方發(fā)達國家由于實行法制時間很長，立法思想比較成熟、立法程序嚴(yán)格、立法水平高、立法范本科學(xué)，因此跨國公司稅收立法非常嚴(yán)密，簡潔明了，可操作性強，確保了西方國家具有高質(zhì)量的跨國公司稅收法律、法規(guī)體系，為跨國公司稅收征收管理高效率奠定了堅實的基礎(chǔ)，也強化了跨國公司稅收政策的全面實施。
我國改革開放20年來，立法制度逐步完善，稅收立法也取得成績，跨國公司稅收立法日益成熟，但是我國跨國公司稅收法律只有少數(shù)是由全國人大頒布，絕大多數(shù)是國務(wù)院頒布的條例以及部門和地方規(guī)章，權(quán)威性不強，不利于維護跨國公司利益，也和國際慣例不相適應(yīng)。隨著加入WTO的需要以及各類跨國公司的大量進入，提高我國跨國公司稅收立法的層次非常重要。對過濫、過雜的跨國公司稅收法規(guī)、規(guī)定應(yīng)盡快清理整頓，建立適合新形勢的層次高、簡潔明了、統(tǒng)一、科學(xué)和國際慣例靠攏的跨國公司稅收法律體系，確保跨國公司課稅活動的高效運行，確�？鐕径愂照{(diào)控高效率。在立法過程中，要按照《立法法》的規(guī)定，嚴(yán)格立法程序、進行科學(xué)論證、深入調(diào)查研究，堅持公平、公開、透明的原則，制定出和國際慣例接軌的跨國公司稅收法律體系。
3.跨國公司稅收征收管理
跨國公司稅收征收管理是把稅收法律由條文變?yōu)楝F(xiàn)實的執(zhí)行和操作過程，是稅收調(diào)控主體作用于客體的過程，在稅收征收管理活動中有著重要的意義。稅收征收管理活動包括征收過程和管理過程兩個階段。在征收階段，稅務(wù)部門根據(jù)稅法規(guī)定，采用專門的方法，通過確定營業(yè)收入、成本、利潤等指標(biāo)，最后計算出稅金，將稅金上交國庫，實現(xiàn)稅收收入目標(biāo)。這個過程也是稅收調(diào)控的實施階段，在課稅過程中，跨國公司、母國、東道國的物質(zhì)利益發(fā)生重新分配，跨國公司會按照利益最大化原則改變其行為，體現(xiàn)了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟職能。如果缺失這一階段或這一階段未嚴(yán)格按稅法規(guī)定執(zhí)行，稅收收入目標(biāo)可能達不到預(yù)期規(guī)模，稅收調(diào)控也可能達不到預(yù)期的效果。稅收管理過程主要是稅收管理主體對客體規(guī)定了一系列的納稅程序、稅金計算、稅務(wù)稽查、違章處理等有關(guān)納稅事宜，是稅收收入足額入庫的保證，也是稅收調(diào)控職能發(fā)揮的保證。世界上幾乎所有國家都制定了專門的稅收征收管理法，來規(guī)范征稅過程和管理過程，保證稅收制度的準(zhǔn)確實施，保證稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟目的的實現(xiàn)。
跨國公司稅收征收管理還要涉及到跨國公司母國和東道國之間的協(xié)調(diào)，許多國家制定了具體的合作辦法。比如國際稅收協(xié)定規(guī)定了簽約方有相互提供稅收情報、進行信息交流、共同防止跨國公司偷漏稅的義務(wù)，也規(guī)定防止濫用稅收協(xié)定的有關(guān)條款；歐盟訂有《相互援助指令》和《稅務(wù)相互協(xié)助公約》；OECD制定有《OECD同期稽查協(xié)議范本》等等。這些都規(guī)定了稅收征收管理的國際協(xié)作，強化了對跨國公司的稅收管理，保證了跨國公司稅收調(diào)控預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)。我國這方面比較滯后，應(yīng)加快跨國公司稅收征收管理的國際合作步伐。
4.跨國公司稅收司法
跨國公司稅收司法是指擁有司法權(quán)的國家機關(guān)在憲法和法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照法定程序依法審理判決有關(guān)涉及跨國公司的稅務(wù)糾紛案件和稅收犯罪案件的活動，跨國公司稅收司法主要包括稅收行政訴訟和稅收刑事訴訟。稅收行政訴訟其程序為原告人的起訴、法院受理、案件審理、判決、執(zhí)行。稅收刑事訴訟司法程序包括稅務(wù)機關(guān)將違法案件移送檢察院，檢察院受理后，予以立案，并為提起公訴作準(zhǔn)備，檢察院經(jīng)過審查，對必須依法追究刑事責(zé)任的、向法院提起公訴、法院受理公訴、立案審判。稅收司法對違反稅收法律的犯罪分子予以懲處，對有爭議案件進行解決，保證跨國公司稅收制度和稅收政策的貫徹實施，是跨國公司稅收征收管理活動順利進行的保證，也是實現(xiàn)國家跨國公司稅收政策的保證�？鐕径愂账痉ㄟ�要求有關(guān)國家間按照國際法的規(guī)定密切配合，在有關(guān)跨國公司案件取證、拘捕、審判等活動中予以通力的合作。由于許多國家在法律體系方面存在著差異，對跨國公司稅收案件的處理還需要有關(guān)國家進行具體的協(xié)調(diào)，盡可能在法律框架內(nèi)，妥善處理好各方面稅收利益關(guān)系，使違法者得到應(yīng)有的懲罰。
二、跨國公司稅收調(diào)控機制本質(zhì)運動形態(tài)——收益的變動
跨國公司稅收調(diào)控機制本質(zhì)運動主要是指通過課稅變動母國與跨國公司、東道國與跨國公司以及母國與東道國之間的物質(zhì)利益關(guān)系，亦即變動跨國公司、東道國、母國的收益。收益變動包括以下內(nèi)容：
1.商品稅稅負(fù)變化對收益變動的影響
商品稅稅負(fù)變動對收益變動的影響可通過商品稅負(fù)擔(dān)的最終歸宿來分析。許多學(xué)者對商品稅的歸宿進行了局部均衡分析和一般均衡分析。在局部均衡分析中，得出了商品稅的歸宿由課稅商品的供需曲線的相對彈性而定，在需求曲線固定的情況下，供給曲線越缺乏彈性，商品生產(chǎn)者稅負(fù)越重；在供給曲線固定的情況下，需求曲線越缺乏彈性，商品的消費者稅負(fù)越重。通過一般均衡分析發(fā)現(xiàn)稅收由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)，生產(chǎn)者所得降低，收益下降；一般來講，稅率越高、稅負(fù)越重，收益下降幅度越大。以上說明，對跨國公司課征商品稅，會影響跨國公司的收益，進而影響跨國公司的行為。
跨國公司商品稅負(fù)擔(dān)是如何使收益變動的呢？由于商品稅與邊際成本之間具有相關(guān)性（原因是邊際成本與固定成本無關(guān)，只與可變成本有關(guān)，而可變成本是隨著產(chǎn)量的增加而增加，因此隨著產(chǎn)量的增加，邊際成本也是遞增的；由于商品稅與生產(chǎn)量成正比，因此商品稅與邊際成本正相關(guān)），這就決定了商品稅具有通過與價格機制的相互作用引起收益變動的功能。對跨國公司征收商品稅，跨國公司的邊際成本會三升，如果存在產(chǎn)品的市場價格上升，那么會發(fā)生替代效應(yīng)，消費者的消費行為發(fā)生改變，在存貨不變的情況下，會影響跨國公司銷售量，最終跨國公司收益發(fā)生變動。如果價格不變，跨國公司商品稅負(fù)
將增加邊際成本，直接降低企業(yè)利潤，導(dǎo)致收益下降。至于收益變動的幅度取決于稅率的高低、市場的供求情況以及產(chǎn)品的供求彈性等因素。
2.所得稅稅負(fù)變化對收益變動的影響
所得稅稅負(fù)變動對收益變動的影響可以通過分析公司所得稅稅負(fù)的最終歸宿來確定。由于公司所得稅課征的對象是經(jīng)濟體系中所有的公司，而不是某一產(chǎn)業(yè)的公司，所以必須運用一般均衡分析法來分析公司所得稅的歸宿。許多學(xué)者（比如Arnold C Harberger，美國）通過對可能的影響因素進行分析后認(rèn)為，在所有情況下，公司幾乎負(fù)擔(dān)了全部的公司所得稅。因此征收公司所得稅必然降低公司收益，公司所得稅稅率越高，稅負(fù)越重，收益下降幅度越大。也有的學(xué)者認(rèn)為，由于許多公司具有相當(dāng)程度的壟斷，可以輕易抬高價格，將部分稅負(fù)向消費者轉(zhuǎn)移。但是無論何種觀點，公司所得稅導(dǎo)致的稅負(fù)必定影響公司的收益，這是確信無疑的，只不過會計利潤小于稅法固定的應(yīng)納稅所得，會產(chǎn)生以后期間增加所得稅費用的情況。
舉例分析：
某企業(yè)1994年12月購置設(shè)備一臺，價值180萬元，按稅法規(guī)定該設(shè)備使用年限為6年，企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)采用加速折舊，折舊年限為3年，第四年起不再提折舊。加上該企業(yè)1995年－2000年每年的所得稅稅前利潤總額均為100萬元，所得稅稅率為33%。
該企業(yè)就存在時間性差異的問題。按稅法規(guī)定每年計提折舊額30萬元（不計算殘值），而按加速折舊每年計提折舊額60萬元，每年的時間性差異為30萬元。
按應(yīng)付稅款計算：1995年－1997年每年應(yīng)交所得稅42.9萬元[(100+30)×33%]，每年所得稅費用為42.9萬元，每年凈利潤為57.1萬元；1998年－2000年每年應(yīng)交所得稅23.1萬元[(100-30)×33%]，每年所得稅費用為23.1萬元，每年凈利潤為76.9萬元。
按納稅影響會計法：1995年—1997年每年應(yīng)交所得稅42.9萬元，遞延稅款9.9萬元，每年所得稅費用為33萬元，每年凈利潤為67萬元；1998年—2000年每年應(yīng)交所得稅23.1萬元，每年所得稅費用為33萬元，每年凈利潤為67萬元。
實例說明，不同的所得稅會計處理方法，計入當(dāng)期所得稅費用的金額是不同的，直接影響當(dāng)期凈利潤的數(shù)額。因此，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)該通過對生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)活動的合理籌劃和安排來節(jié)省所得稅費用，以求利潤最大化。同時作為稅務(wù)人員，代表國家執(zhí)法，應(yīng)該認(rèn)真稽核企業(yè)所得稅，掌握企業(yè)在調(diào)整納稅時的方法，防止不合理的調(diào)整造成稅款的流失。
在實踐中，對時間性差異的處理方法又具體分為：遞延法和債務(wù)法兩種，主要區(qū)別是在對遞延稅款是否隨國家稅率變動而進行調(diào)整。因此，在審核企業(yè)應(yīng)交稅金時也要注意。
公司負(fù)擔(dān)的所得稅負(fù)如何使收益發(fā)生變動呢？所得稅與產(chǎn)品邊際成本無關(guān)決定了跨國所得課稅機制具有通過它與利潤或所得函數(shù)關(guān)系形成利益導(dǎo)向，對跨國公司直接投資產(chǎn)生直接影響。由于跨國公司所得稅與產(chǎn)品邊際成本不相關(guān)，因此跨國公司所得稅至少在短期內(nèi)不會引起商品價格的變動。在涉外稅收協(xié)調(diào)體系的制約下，跨國公司所得稅稅負(fù)的高低直接影響投資收益率的變動，進而影響納稅人經(jīng)濟行為的變動。
3.國際稅收協(xié)調(diào)對收益變動的影響
國際稅收協(xié)調(diào)是指跨國公司母國和東道國為了各自的利益，使跨國公司稅負(fù)適度、免除國際重復(fù)課稅、制裁國際偷漏稅、消除惡性稅務(wù)競爭，在承認(rèn)各國稅務(wù)管轄權(quán)的情況下，通過平等協(xié)商、互惠互利，簽定多邊或雙邊稅收協(xié)定，確保母國和東道國稅收利益公平，確�？鐕径愂肇�(fù)擔(dān)合理，投資收益穩(wěn)定增長。國際稅收協(xié)調(diào)主要是通過簽定多邊和單邊稅收協(xié)定來實現(xiàn)。國際稅收協(xié)調(diào)機制主要包括以下方面：一是稅收管轄權(quán)的國際協(xié)調(diào)。由于經(jīng)濟發(fā)達國家更多的對外直接投資，傾向于居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家以引進外國直接投資為主，傾向于實行地域管轄權(quán)為主，要避免重復(fù)課稅，必須通過稅收豁免、稅收饒讓、稅收抵免等多種手段進行協(xié)調(diào)。二是轉(zhuǎn)讓定價的國際協(xié)調(diào)。由于各國稅制的差異、稅負(fù)的差異，跨國公司往往利用其全球網(wǎng)絡(luò)的優(yōu)勢，通過產(chǎn)品定價權(quán)轉(zhuǎn)移稅基，達到避稅目的，損害東道國的利益，這就需要有關(guān)國家共同協(xié)調(diào)，消除這一問題。三是稅收優(yōu)惠的協(xié)調(diào)，包括兩方面內(nèi)容：首先，東道國給予跨國公司的稅收優(yōu)惠，母國應(yīng)給予全部或部分抵扣，確�？鐕居休^高的收益，實現(xiàn)東道國稅收調(diào)控目的；其次，許多國家為了引進外資，爭相降低稅負(fù)，展開稅務(wù)競爭，對經(jīng)濟和稅收收入帶來負(fù)效應(yīng)。所以，國家間非常有必要進行國際協(xié)調(diào)，來消除負(fù)效應(yīng)。四是稅收征管的協(xié)調(diào)，包括交換稅收情報、建立征管協(xié)作機制、跨國稅務(wù)審計、派駐稅務(wù)官員等。
【參考文獻】
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