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試論稅法上的誠信原則
「摘要」誠實信用原則作為私法領(lǐng)域的所謂“帝王條款”，在私法上的重要性不言而喻。但該原則能否同樣適應于公法領(lǐng)域，能否適應于稅法？本文試圖從誠信原則的定義及功能、誠信原則從私法領(lǐng)域延伸至公法領(lǐng)域的適用問題、誠信原則在稅法立法、司法及守法方面的作用等方面，利用所學的淺顯的法律知識予以論述。不當之處，請多多指正。
「關(guān)鍵詞」稅法，誠信原則
誠實信用原則是民法上的一項重要原則，通常被稱為“帝王條款”，其重要性不言而喻。但稅法不同于民法，稅法按照傳統(tǒng)理論，應屬于公法范疇，誠實信用原則是否能夠同樣適用于屬于公法范疇的稅法，并在稅法的立法、稅收征管及守法方面發(fā)揮一般性原則的指導作用呢？這就需要對誠實信用原則的涵義及功能、其在公法領(lǐng)域的適用問題及其對稅法的立法、稅收征管及納稅等方面的指導作用等進行討論。
一、誠實信用原則的涵義及功能
（一） 誠實信用原則的涵義。誠實信用原則是市場經(jīng)濟活動中的道德準則。在市場經(jīng)濟條件下，每一個有勞動能力的人，都應當通過市場交換獲取利益和生活資料。誠實信用原則，要求一切市場參加者符合于誠實商人和誠實勞動者的道德標準，在不損害他人利益和社會公益的前提下，追求自己的利益，目的是在當事人之間的利益關(guān)系和當事人與社會之間的利益關(guān)系中實現(xiàn)平衡，并維持市場道德秩序。誠實信用原則性質(zhì)上屬于一般條款，其實質(zhì)在于，當出現(xiàn)立法當時未預見的新情況、新問題時，法院可依誠實信用原則行使公平裁量權(quán)，直接調(diào)整當事人之間的權(quán)利義務關(guān)系[1].其內(nèi)容體現(xiàn)為：①任何當事人要對他人和廣大消費者誠實不欺、恪守諾言、講究信用；②當事人應依善意的方式行使權(quán)利，在獲得利益的同時應充分尊重他人的利益和社會利益，不得濫用權(quán)利，加害于他人；當事人在法律和合同規(guī)定不明確或未作規(guī)定時，應以誠實信用的方式履行義務。誠實信用原則作為市場活動的基本準則，是協(xié)調(diào)各方當事人之間的利益，保障市場有秩序、有規(guī)則進行的重要法律原則，也是維持當事人之間的利益以及當事人利益與社會利益之間的平衡的原則[2].
（二）誠實信用原則的功能。梁慧星先生認為誠信原則具有以下三個功能：① 指導當事人行使權(quán)利，履行義務的功能。②解釋、評價和補充法律行為的功能。③解釋和補充法律的功能。[3].王利明教授認為誠實信用原則具有如下功能：① 填補法律和合同漏洞的功能；②確立行為規(guī)則的功能；③衡平的功能[4].綜上，我認為誠信原則應具有如下三個功能：①均衡當事人之間、當事人與社會之間利益關(guān)系，重新分配風險，特別是交易風險負擔的功能。②解釋功能。誠信原則解釋功能的發(fā)揮突出表現(xiàn)在司法領(lǐng)域。法官通過對事實和法律依誠信原則來加以解釋，以闡明事實之應有的法律含義，以及法律應有之價值含義，從而使案件得到公正之裁決。③立法功能。盡管大陸法系國家不承認“法官造法”之功能，但實際上現(xiàn)代意義上的誠信原則意味著授予法官以相當大的衡平立法權(quán)，由此形成立法機關(guān)和司法機關(guān)二元的立法體制。因此，一方面誠信原則實際上發(fā)揮著“造法”之功能，不斷發(fā)掘法之應有含義，不斷補充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到國家認可，但依誠信原則所形成的大量判例也勢必將影響將來的立法，或推動立法活動的開展，或為未來立法提供大量豐富而翔實的第一手資料。
二、作為私法領(lǐng)域帝王條款的誠實信用原則同樣適用于公法領(lǐng)域
如果要在稅法上適用誠信原則，就需要對誠信原則的適用范圍進一步擴大。稅收法律關(guān)系，尤其是稅收征管法律關(guān)系是一種公法上的關(guān)系，如果誠信原則在公法上的適用不成問題，那么它在稅法上的適用就沒有問題，這里只是一個簡單的三段論的推理過程，所以關(guān)鍵在于誠信原則的適用范圍還能否繼續(xù)擴大至公法？源于私法的誠信原則能否在公法適用？關(guān)于這一點，學者有不同觀點。持否定說的學者認為，私法上多為任意性規(guī)定，公法上多為強行性規(guī)定，法律規(guī)定的就必須嚴格遵守，實行嚴格的法定主義；而誠信原則在于補充法律的不足，因此若將其適用于公法，必然會破壞公法的嚴格性，為公權(quán)力的擴張?zhí)峁┩緩�。正因為公法與私法在性質(zhì)上截然有別，所以決定了誠信原則不可適用于公法。持肯定說的學者雖然都認為誠信原則可以適用于公法，但在據(jù)以適用的理由上仍存在差別，大體上有三種觀點[5]：
1.由私法類推適用的理論。法的類推適用可以分為內(nèi)部類推和外部類推，內(nèi)部類推即特定 法中相互類推適用的情形，比如民法內(nèi)部的類推；外部類推就如將私法中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域，誠信原則適用于公法領(lǐng)域即是一個外部類推的問題。
2.一般的法律思想理論。該理論認為誠信原則在法律秩序中普遍存在，不論在私法領(lǐng)域還是在公法領(lǐng)域。因為私法的發(fā)展早于公法，誠信原則因而在私法中被較早發(fā)現(xiàn)，而公法的發(fā)展較私法而言相對晚近，因而發(fā)現(xiàn)也較晚。
3.由法的本質(zhì)來考察。這種觀點認為公法與私法之間不存在差別，以國民而言，公法私法作為法而存在其相互間的不同只不過是法的事實，因而誠信原則乃基于國民法的意識所成立的根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當。
第一種觀點認為誠信原則在公法中的適用屬于類推適用，第二和第三種觀點均認為誠信原則可以在公法中直接適用，只不過在為什么可以直接適用的理由上有所不同，即第二種觀點承認公法和私法的區(qū)別，而第三種觀點否認公法和私法的區(qū)別，其實這種不同更多的是在學理上有意義，在實際適用及其效果上并無不同。所以從理論上看學者們大抵都對誠信原則在公法，包括在稅法上的適用持肯定態(tài)度。但是稅法畢竟不同于私法，所以誠信原則在稅法上的適用必然會有一個界限問題，而不可能像私法上那樣居于帝王條款的地位。
三、誠實信用原則在稅法上的具體適用問題
在現(xiàn)代稅收國家，由于稅收廣泛而深入地存在著，選擇何種企業(yè)組織形式，安排何種形式的交易行為，其相應的稅負的高低，是否享受稅收優(yōu)惠等，均會納入個人的成本效益分析。但由于稅法本身具有很強的專業(yè)性和復雜性，不是一般人所易于理解；并且現(xiàn)代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性而經(jīng)常發(fā)生變動；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等變動不居。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。比如，納稅人在進行納稅申報交納稅款時甚至在進行稅收籌劃時，因聽從了征稅機關(guān)的指導意見或依據(jù)征稅機關(guān)一直以來進行的課稅處分而對自己的經(jīng)濟活動進行了一
定的安排，但是后來征稅機關(guān)以先前作出的指導或課稅處分是錯誤的為由而要對納稅人課以新的征稅處分，納稅人難免會因此遭受經(jīng)濟上的損失，這時就很有必要適用誠信原則以保護納稅人對征稅機關(guān)所作的意思表示或征稅處分的信賴。
我認為，誠實信用原則在稅法上具體體現(xiàn)為三個方面：
（一）在稅收立法方面，誠實信用原則體現(xiàn)為稅收法定主義的社會道德來源。稅收法定主義是指納稅人納稅義務之確定，以及其發(fā)生稅收效果的諸項要件，一律得由民主代議機構(gòu)頒行的法律明定。作為稅法的基本原則，它是指導稅收立法、執(zhí)法、司法、守法的靈魂和精神[6].稅收法定主義通俗意義上即指國家不得征收法律沒有規(guī)定之稅、國家應該征收根據(jù)社會經(jīng)濟生活需要應該征收之稅。
一方面，國家不得征收法律沒有規(guī)定之稅。這好象是一個非常簡單的命題，但根據(jù)中國的實踐，即使在現(xiàn)代社會，由于地方保護主義等因素的廣泛存在，仍然有許多地方出于本位主義和小集團、小區(qū)域利益的需要，鉆法律空子，擅自設立、征收或變相征收各種名目的稅種，不僅破壞了稅收法定主義的原則，而且從根本上違背了誠實信用原則的簡單要求，在人民群眾造成了極壞的影響。如今年中央1號文件明文要求降低農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，在三年內(nèi)逐步取消該稅種。但在內(nèi)蒙等一些中西部地區(qū)，少數(shù)地方政府將降低的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅額度變相增加到農(nóng)業(yè)用水費用之中，造成了當?shù)剞r(nóng)民的極大不滿，以至于引發(fā)了大規(guī)模的群體性事件，對當?shù)厣鐣�(wěn)定構(gòu)成了危害，而且嚴重褻瀆了國家法律的尊嚴。
另一方面，國家應該征收根據(jù)社會經(jīng)濟生活需要應該征收之稅，這也是誠實信用原則在稅收立法上的另一個重要的體現(xiàn)。法律作為一種上層建筑，歸根結(jié)底是由社會經(jīng)濟基礎決定的，而且服務于一定社會的經(jīng)濟基礎。如果國家不能及時根據(jù)社會經(jīng)濟條件的發(fā)展需要，及時調(diào)整稅收立法，增減稅種，就難以適應經(jīng)濟的發(fā)展，將對社會造成極大的負面影響。此亦可為誠實信用原則在稅收立法上的另一大功能。如：近年來，隨著改革開放的深入，中國社會貧富分化日趨嚴重，官方披露的吉尼系數(shù)已接近0.4（該數(shù)值是一個分界線，超過的話有可能造成極大的社會動蕩），但根據(jù)西方國家權(quán)威機構(gòu)的估計，中國社會的吉尼系數(shù)已超過0.4的警戒線。針對中國的貧富分化問題，我們國家應該高度重視，及時發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，開征諸如遺產(chǎn)稅、贈與稅等新稅種，加大對貧富階層收入的調(diào)節(jié)，加大對社會貧困階層的福利補貼，減少因此而帶來的潛在的社會不穩(wěn)定因素。
（二）在稅收征管法規(guī)及實踐方面，誠實信用原則體現(xiàn)了在法律的呆板與威嚴之中透露出些許人性的溫情。例如我國《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制�！边@一條規(guī)定既體現(xiàn)了依據(jù)誠信原則保證經(jīng)濟管理機關(guān)行使權(quán)力的公平合理性，以及對納稅人的信賴利益的保護，同時又是誠實信用原則在稅收征管領(lǐng)域的具體適應。
（三）從約束納稅主體方面，誠實信用原則的作用可以與其在私法上的“帝王條款”地位相媲美。在當今中國社會，在促進誠信納稅方面，急需樹立誠實信用原則在私法領(lǐng)域那樣威嚴而至高無上的地位。具體措施可以通過二方面來實施：一是從輿論宣傳上下大力氣，加大宣傳、教育力度，樹立正確的誠信納稅觀念。當然，這不是一朝一夕所能解決的問題，而是依賴于整個國民素質(zhì)的提升，但這必然是徹底解決偷稅、漏稅等由于誠信缺位而引起稅收征管問題的根本途徑。二是從司法實踐上有意識地培養(yǎng)、樹立誠實信用原則。簡言之就是對誠信納稅的主體予以表彰和鼓勵，對偷稅、漏稅主體予以嚴懲，從司法實務上逐漸倡導誠信之風。
「注釋」
1、梁慧星：《民法總論》2004年版，第46頁；
2、王利明：《民法學》，復旦大學出版社2004年2月第一版，24－25頁；
3、梁慧星：《民法總論》2004年版，第263-264頁；
4、王利明：《民法學》，復旦大學出版社2004年2月第一版，第25頁；
5、城仲模（主編）：《行政法學上之誠實信用原則》，載于《行政法之一般法律原則》，三民書局；
6、劉劍文：《稅法學》，人民出版社2003年版，36頁。
趙濟輝
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