國際雙重征稅問題

　　目 次

　　一、國際雙重征稅問題的發(fā)展趨勢

　　（一）避免國際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)持續(xù)擴大

　�。ǘ�）區(qū)域性稅收一體化進程加快

　�。ㄈ�）各國均將進行稅法改革

　　二、單一收入來源地管轄權(quán)的實行問題

　�。ㄒ唬﹥煞N稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)

　�。ǘ�）實行單一收入來源地管轄權(quán)的法理依據(jù)

　�。ㄈ�）實行單一收入來源地管轄權(quán)的可行性

　　21世紀是人類社會更加開放、更加合作的知識經(jīng)濟時代，世界經(jīng)濟將越來越成為一個整體。作為國際稅法核心的國際雙重征稅問題將會更加突出，各國將根據(jù)國際政治、經(jīng)濟和社會的新變化、新發(fā)展，適時地修改對外稅收政策和稅收法律。展望21世紀，伴隨著避免國際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的持續(xù)擴大，區(qū)域稅收一體化進程加快，各國稅法改革的深化，單一收入來源地稅收管轄權(quán)制度將在全世界范圍內(nèi)得到更廣泛的推行，從而真正地解決國際雙重征稅問題。

　　一、國際雙重征稅問題的發(fā)展趨勢

　　國際雙重征稅問題始終是國際稅法的核心問題。國際稅法是在19世紀末期后逐漸產(chǎn)生的，但其得以體系化、科學(xué)化、現(xiàn)代化地發(fā)展，則是“二戰(zhàn)”以后的事了。特別是20世紀60年代以來經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Cooperation and Development， 縮寫為OECD）提出《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅協(xié)定的范本》（Model Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital， 簡稱OECD范本）和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（Model Double Taxation Convention between Development and Developed Countries， 簡稱UN范本）的產(chǎn)生，進一步推動了國際稅法的發(fā)展，并對國際經(jīng)濟的發(fā)展起了積極推動作用。進入20世紀80年代，以美國為首的西方國家的稅法改革浪潮驟起，“降低稅率，擴大稅基”成了世界各國稅法改革的共同趨勢，推動了國際稅法的進一步發(fā)展。20世紀90年代以來，隨著經(jīng)濟國際化進程的加快，特別是世界貿(mào)易組織（WTO）的誕生，歐洲聯(lián)盟的建立，西方國家稅法改革的深化。與此同時，與各國稅法密切相關(guān)的國際稅法也呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢，并將對21世紀國際經(jīng)濟貿(mào)易的發(fā)展與繁榮產(chǎn)生深遠影響。

　　國際雙重征稅作為國際稅法的核心問題伴隨著國際經(jīng)濟活動的廣泛開展而產(chǎn)生與發(fā)展，在人類步入21世紀之際，它將呈現(xiàn)下述三大發(fā)展趨勢：

　�。ㄒ唬┍苊鈬�際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)持續(xù)擴大

　　自從20世紀OECD范本和UN范本誕生以來，國家之間締結(jié)稅收協(xié)定即避免國際雙重征稅協(xié)定的活動十分活躍，稅收協(xié)定協(xié)調(diào)國際稅法問題的功能及其重要性，已愈來愈受重視。1996年11月，在澳大利亞悉尼市，由OECD和亞太經(jīng)合組織（APEC）聯(lián)合舉辦的跨國企業(yè)經(jīng)營稅收問題國際研討會上，公認“稅收協(xié)定是各國政府賴以為資本、勞動力和服務(wù)跨國界流動，提供一個穩(wěn)定和有利的稅收的主要手段之一”。說明避免國際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展有其必然性。[1]特別是20世紀80年代以來，避免國際雙重征稅協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)不斷發(fā)展，這主要表現(xiàn)為：（1）締約國日益增多，協(xié)定區(qū)域不斷擴大。20世紀80年代以前，避免國際雙重征稅協(xié)定多在發(fā)達國家之間簽訂，而從20世紀80年代開始，則向發(fā)展中國家推開，一些避稅地（Tax Haven）也逐漸加入進來。20世紀80年代末，全世界避免國際雙重征稅協(xié)定共約1200個，1995年增為2600個，1997年9月達3500個。[2]隨著發(fā)展中國家在國際經(jīng)濟生活中的地位和作用的日益提高，國家與國家之間締結(jié)避免國際雙重征稅協(xié)定的速度還會加快，數(shù)量將不斷增多，尤其以發(fā)展中國家對外締約增加更快，協(xié)定區(qū)域?qū)⒉粩鄶U大。（2）老協(xié)定的修訂與新協(xié)定的締結(jié)持續(xù)不斷。為了更好地處理國際稅法問題，規(guī)范避免國際雙重征稅的法律途徑和法律措施，推動國際經(jīng)濟活動的發(fā)展，20世紀80年代以來，發(fā)達國家著重修改現(xiàn)有協(xié)定，發(fā)展中國家則著重拓寬締約對策。（3）協(xié)定內(nèi)容逐漸擴充。20世紀80年代以前，協(xié)定適用的稅種主要是所得稅和財產(chǎn)稅，20世紀80年代后則逐步延伸到社會保障稅等稅種。這是稅收國際化深度和廣度發(fā)展的需要，也是各國涉外稅法更加協(xié)調(diào)的標志，其典型的例子是美國同聯(lián)邦德國（現(xiàn)為德國）1989年8月23日簽訂，1990年1月1日開始生效的避免雙重征稅協(xié)定。美國同聯(lián)邦德國避免雙重征稅協(xié)定最早締結(jié)于1954年，1965年作過一次修訂。這次新的協(xié)定是經(jīng)過美、德雙方多次商談之后才簽訂的。事實上，這20多年來無論美國還是德國，經(jīng)濟情況都發(fā)生了巨大變化，稅法差異也較大。美國1986年進行了以“擴大稅基，降低稅率”為基本內(nèi)容的稅法改革。德國于1977年改革公司所得稅法，全面推行了“歸屬抵免制”，其后，又提出了1990年全國稅法改革方案。兩國經(jīng)濟發(fā)展與稅法改革的現(xiàn)實要求修改原簽訂的避免雙重征稅協(xié)定。為此，重新修訂避免雙重征稅協(xié)定擺上了兩國政府的議程。新的美德避免雙重征稅協(xié)定在盡量保持OECD范本的基礎(chǔ)上，從30個條款增加到33個條款，除了條款數(shù)目增加以外，各條款的內(nèi)容也較范本適當擴充。與OECD范本和NU范本相比較，明顯的差異有：在人的適用范圍方面，明確了合伙企業(yè)財產(chǎn)信托作為居民納稅人對待，可取得協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠；對關(guān)聯(lián)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓定價引起的利潤轉(zhuǎn)移，當締約國一方是依據(jù)“正常交易原則”調(diào)整該企業(yè)應(yīng)稅所得的，締約國另一方也須相應(yīng)調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)稅所得。這本是國際社會長期難于達成共識的問題，美德的協(xié)定卻作了大膽解決的嘗試；股息的定義有些擴延，“資本弱化”所借入的資本可在進行勞務(wù)活動的所在國，同時不受“183日規(guī)則”的限制；董事費也比照非獨立個人勞務(wù)報酬處理；把“反濫用規(guī)定”作為一項專門條款正式引進協(xié)定；在“相互協(xié)商程序”中增進了“國際仲裁程序”。（4）國際間經(jīng)營利潤和股息分配下的國際雙重征稅也比照稅收管轄權(quán)下的國際雙重征稅得到不同程度的消除或緩和。許多國家規(guī)定對分配的利息課征個人所得稅時，也允許相應(yīng)抵扣其在公司環(huán)節(jié)已征收的公司所得稅。這一趨勢在20世紀90年代以來更加明顯。在OECD成員國中，大多數(shù)國家都已實施這一法律措施，只有美國、荷蘭、瑞士和盧森堡尚未實行。（5）協(xié)定有關(guān)反逃稅的條款更加實完善。比如，反濫用避免雙重征稅協(xié)定措施明顯加強；轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)處理傾向于事前處理：“預(yù)約定價制”受到重視并得到積極推行。（6）國家間稅務(wù)合作進一步加強。隨著跨世紀國際經(jīng)濟的發(fā)展，避免國際雙重征稅協(xié)定將成為調(diào)整國家間經(jīng)濟關(guān)系的一個重要法律手段，在加強國際經(jīng)濟交往進程中將發(fā)揮重大作用。

　　（二）區(qū)域性稅收一體化（Integration）進程加快

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　　為了促進國際經(jīng)濟貿(mào)易的不斷發(fā)展，實現(xiàn)商品、勞務(wù)、技術(shù)以及資本、人力、信息、資源等自由流動，消除關(guān)稅壁壘和市場障礙，實現(xiàn)社會資源的最優(yōu)配置。自20世紀60的年代以來，在全球范圍內(nèi)相繼出現(xiàn)了區(qū)域性的經(jīng)濟聯(lián)盟等國際組織，以解決國際雙重征稅問題。20世紀90年代以來，以發(fā)達國家為首的區(qū)域經(jīng)濟一體化的趨勢明顯加強，并成為當今國際經(jīng)濟發(fā)展的重要特征之一。已經(jīng)建立的區(qū)域經(jīng)濟聯(lián)盟主要有歐洲聯(lián)盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、中美洲共同市場、拉丁美洲自由貿(mào)易區(qū)、非洲經(jīng)濟共同體、加勒比共同體、西亞經(jīng)濟合作聯(lián)盟、東西聯(lián)盟、南亞區(qū)域合作聯(lián)盟等。準備或正在建立的還有一些其他區(qū)域性國際經(jīng)濟組織等。區(qū)域性經(jīng)濟聯(lián)盟方興未艾，經(jīng)濟全球化在迅速發(fā)展，世界經(jīng)濟已越來越成為一個整體。

　　區(qū)域經(jīng)濟一體化的形成和發(fā)展，必然要打破成員國之間的稅收壁壘和傳統(tǒng)的國家間稅收關(guān)系的界限，必須協(xié)調(diào)各成員國之間的稅收政策和法律，建立包括直接稅、關(guān)稅在內(nèi)的國際稅法體系。20世紀90年代以來，在經(jīng)濟一體化的推動下，各國在制定和完善本國稅法時更加趨同化，稅收一體化進程加快。許多國家和地區(qū)都進行了或正在進行稅法改革。稅法改革以降低所得稅稅率、擴大稅基，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，簡化征管制度。與此同時，許多國家和地區(qū)都參加世界貿(mào)易組織（WTO），以協(xié)調(diào)各國貿(mào)易政策與稅收政策。經(jīng)濟聯(lián)盟成員國不僅通過關(guān)稅同盟而互免關(guān)稅，實行“一致對外”的統(tǒng)一關(guān)稅政策，而且還通過協(xié)調(diào)彼此間的財稅政策和法律，建立一體化的稅收機制。

　　20世紀90年代以前，歐共體稅收一體化措施主要集中在關(guān)稅、增值稅等間接稅制度上。1968年歐共體取消了工業(yè)品內(nèi)部關(guān)稅，并統(tǒng)一了對外關(guān)稅稅率，翌年又取消了農(nóng)產(chǎn)品的內(nèi)部關(guān)稅，1997年7月1日起，9個共同體成員國的關(guān)稅已完全取消，建立了9國關(guān)稅同盟。20世紀90年以后加快了步伐，開始協(xié)調(diào)所得稅制度。特別是歐洲聯(lián)盟建立后，將重新構(gòu)建歐洲稅制，實行基本一致的避免國際雙重征稅的政策和法律，并加強了成員國間的稅務(wù)合作。1990年歐共體委員會正式發(fā)布了有關(guān)母子公司和企業(yè)合并的所得稅征免事項的指令：在股息征稅方面，為了避免雙重征稅，對成員國子公司匯回母公司的股息一律免征預(yù)提稅，而且當母公司收到股息合并征稅時，可以采取免稅法或間接抵免法[3]；在企業(yè)兼并的稅收優(yōu)惠，實行遞延納稅以及其他相類似的稅收優(yōu)惠辦法，擴大適用于成員國公司的合并和分立；在轉(zhuǎn)讓定價稅收問題處理方面，一國對轉(zhuǎn)讓定價的首次調(diào)整和有關(guān)國的對應(yīng)調(diào)整發(fā)生沖突時，采取具有法律約束力的仲裁程序。1994年底又發(fā)出成員國企業(yè)之間支付利息、特許權(quán)使用費征稅問題的指令草案。歐洲聯(lián)盟建立后，1995年5月11日在布魯塞爾舉行的一次歐洲稅收年會上，將重構(gòu)歐洲稅制作為重點課題之一，歐洲委員會統(tǒng)一市場與財務(wù)局主要負責(zé)人塞爾·斯托爾在會上作為題為《關(guān)于歐洲未來的直接稅制》的報告�？梢姡瑲W洲聯(lián)盟所得稅制度已由協(xié)調(diào)階段向一體化方向發(fā)展。此外，OECD歐洲委員會也已達成一項旨在加強成員國之間稅務(wù)合作的協(xié)議，并于1995年4月1日生效。歐盟制定共同的稅收法律和稅收政策，無疑是一種國家財政主權(quán)向共同體統(tǒng)一的征稅權(quán)讓渡。這種讓渡是稅收制度區(qū)域化乃至國際化發(fā)展的又一法律表現(xiàn)形式，同時也是經(jīng)濟走向一體化的必然趨勢，是建立稅收一體化的必然條件。歐盟稅收一體化的高速發(fā)展，也推動了世界性的稅收協(xié)調(diào)。

　　可見，稅收一體化的發(fā)展是世界經(jīng)濟國際化發(fā)展的必然結(jié)果。從20世紀90年代的情況看，稅收國際化是以稅制趨同、相互協(xié)調(diào)為主要特征的。隨著21世紀國際經(jīng)濟交往的進一步擴大和經(jīng)濟一體化的推進，區(qū)域性稅收一體化進程將進一步加快，一種區(qū)域性的以避免國際雙重征稅為主要內(nèi)容的法律制度將極大地豐富國際稅法。

　�。ㄈ�）各國均將積極進行稅法改革

　　從一定意義上講，各主權(quán)國家的國內(nèi)稅法改革有助于以所得稅為主要適用對象的避免國際雙重征部協(xié)定的發(fā)展與完善。20世紀80年代以來，各國尤其是西方發(fā)達國家都相繼展開了大規(guī)模的稅法改革，主要是所得稅法改革，力圖維持正常的經(jīng)濟增長和適應(yīng)世界稅制變化新格局。這次稅法改革由英國帶頭發(fā)起。英國保守黨領(lǐng)袖撒切爾夫人1979年上臺不久，便以稅收中性為原則，尋求簡化稅制的途徑，對所得稅法進行了改革。

　　在美國，1981年當選的總統(tǒng)里根為了擺脫經(jīng)濟停滯與通貨膨脹并存的“滯脹”困境，政府提出了大規(guī)模的減稅方案，并經(jīng)國會同意，拉開了里根政府稅制改革的序幕。在里根第一任期內(nèi)由于受日益增加的財政赤字的困擾，政府減稅步伐并不快。在第二任期內(nèi)里根又進一步對稅制進行了改革。在個人所得稅方面，降低了稅率，將原來的11％－50％的15級稅率改為15％和28％兩級，并提高了個人免稅額和標準扣除額；在公司所得稅方面，也降低了稅率，將原來的15％－46％的五級稅率改為15％、25％、34％的三級稅率，同時又取消了一些優(yōu)惠措施，如取消公司資本凈所得的優(yōu)惠，取消了購買設(shè)備投資的10％的減免優(yōu)惠等。這次改革，以標榜為所謂“第二次美國革命”，被看成是美國稅收法典的一次“革命性”的“無與倫比”的和“具有歷史性”的改革，是超越國界的“對世界經(jīng)濟產(chǎn)生影響的”全球性體制改革。

　　1987年美國稅改方案剛剛開始生效，加拿大稅制發(fā)展史上最重要方案《1987年稅制改革白皮書》于是年底獲得批準生效。這次稅制改革包括對各稅種、稅率、稅基等進行的全面改革，不但拓寬了稅基，而且降低了稅率，目的是實現(xiàn)理想稅制的公平性、競爭性、簡明性、協(xié)調(diào)性、可靠性五大目標。

　　1987年9月日本議會也通過了稅制改革立法案。稅改的基本內(nèi)容是“個人所得稅由1987年的15級累進制（10.5%－70％）降到1988年度的6級累進制（10％－50％）；企業(yè)稅稅率由1987年底的45.3%降低到1989年的37.5％；出現(xiàn)了銷售稅名義征收的一種新型間接稅，并于1988年1月1日實施，稅率為5％。日本這次稅制改革是戰(zhàn)后日本稅收制度第一次全面的改革，以公平、公正、簡化為原則，重點是解決主要納稅者階層的”重稅感“和”不公平感“，被稱為是根本性的稅制改革。[4]

　　在英、美、加、日等國對稅制大動手術(shù)后，各國的稅制改革的步伐便大大加快了，法國、德國、意大利、澳大利亞等國也都進行了較大規(guī)模的稅制改革。

　　20世紀80年代乃至90年代，世界各國稅制改革的最主要功績在于它在世界范圍內(nèi)扭轉(zhuǎn)了幾十年來所得稅稅率不斷增高的趨勢，增強了所得稅的中性，使稅負更加公平，堵塞逃稅漏洞，簡化了稅制。其主要內(nèi)容概括起為有三項：（1）擴大稅基即開辟新稅源。在公司所得稅方面，主要是減少或取消各種稅收優(yōu)惠，包括取消超額折舊和加速折舊；在個人所得稅方面，降低各種扣除標準，或者將減免改為抵免，有些國家還對原免稅的利息開征預(yù)提稅。（2）降低稅率。在公司所得稅方面，以英國、美國、法國、日本為例，改革前稅率分別為52％、51％、50％、55％，改革后降為35％、39％、34％、37.5%；在個人所得稅方面，以英國、美國、法國、日本為例，改革前最低稅率分別是83％、55％、

65％、88％，改革后分別降為40％、33％、57％、65％。（3）減少或取消稅收歧視，如在個人所得稅方面，主要取消或減少不同性質(zhì)來源所得的不平等的稅收待遇。

　　在人類社會步入21世紀之際，各國所得稅立法的改革仍將繼續(xù)進行，并仍將以上述改革目標為其歸宿。

　　總之，21世紀國際雙重征稅問題的發(fā)展總趨勢，將如美國國際稅法專家羅斯（S·G·Ross）在《21世紀稅收政策》一書中所預(yù)測的：“最重要的發(fā)展也許是通過情報交換、相互執(zhí)行行動，擴大主管當局活動范圍等措施，朝著更大的合作邁進。人們可以期待，在不久的將來會因多國管理而給各國施加壓力，使之在稅收事務(wù)上按國際準則辦事”。這就表明，在21世紀，國際稅收協(xié)調(diào)與合作將會進一步發(fā)展，避免雙重征稅國際準則也會愈來愈受到重視，國際雙重征稅問題將在公平與效率的法律價值下得到更加妥善的解決。

　　二、單一收入來源地管轄權(quán)的實行問題

　�。ㄒ唬﹥煞N稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)

　　目前，世界上絕大多數(shù)國家依法實行了收入來源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國際稅法理論和實踐方面的根源。理論上是源于國家主權(quán)，源于國際法的基本原則。實踐上則是因為國際經(jīng)濟的發(fā)展，國家間經(jīng)濟交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國家主權(quán)的重要體現(xiàn)，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和國家之間經(jīng)貿(mào)往來關(guān)系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。

　　事實上，一些國家或地區(qū)為了更好、有效地解決國際雙重征稅問題，促進國際經(jīng)濟的發(fā)展，都已率先實行了單一的收入來源地稅收管轄權(quán)制度。如美國國家經(jīng)濟發(fā)展與稅制改革委員會也于1996年建議國會盡早考慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。[5]

　　眾所周知，從國際稅法的實踐看，目前大多數(shù)國家同時行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生。現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經(jīng)濟、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟國際化的發(fā)展，導(dǎo)致跨國投資者和國內(nèi)投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內(nèi)投資者多負擔稅款，因而往往處于不利的競爭地位。同時，誘發(fā)納稅人進行國際逃稅或國際避稅。無疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)體制不僅導(dǎo)致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負擔，是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀初以來，諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害性，并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權(quán)加以適當限制。然而，時下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時性的，國際社會應(yīng)該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑，我們認為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導(dǎo)單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。

　　（二）實行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)

　　我們認為，實行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是要堅持國際稅法的效率原則和公平原則。二者的關(guān)系是“公平優(yōu)先，兼顧效率”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系部分。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)利，勢必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國家稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。所以，我們認為，國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。[6]

　　從市場經(jīng)濟理論角度分析，經(jīng)濟效率的高低取決于生產(chǎn)要素的配置狀況，而優(yōu)化配置生產(chǎn)要素又依賴于市場機制的作用。體現(xiàn)在國際稅法上，就是堅持稅收中性原則。[7]這一原則要求各國制定稅法時應(yīng)考慮個人的生產(chǎn)與消費決策，納稅人擁有的資本不應(yīng)受國家稅制影響，可在各國之間自由流動，這樣才能充分發(fā)揮市場機制的作用。然而在事實上，純粹的中性稅收也是不存在的。稅收中性原則在理論上對各國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟有著不同的要求。

　　誠然，從各國經(jīng)濟來看，由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平、市場運行機制以及價值觀念的差異，稅收中性原則的運用程度也有很大差別。如果把市場機制對經(jīng)濟資源配置的作用比作“看不見的手”，把政府的政策干預(yù)比作“看得見的手”，那么，當今世界不論是發(fā)達國家還是展中國家，兩只手都在起作用。再從國際經(jīng)濟來看，國際經(jīng)濟活動是開放性和多樣化的。20世紀80年代以來，在經(jīng)濟要素的跨國流動中最活躍、最重要的應(yīng)屬資本流動。[8]

　　因此，從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發(fā)揮市場機制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關(guān)鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定不一，認定起來容易產(chǎn)生沖突，而收入來源的認定則比較容易達成一致的標準，因而認定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有來源國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權(quán)就容易對應(yīng)納稅收入進行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對本國居民在外國收入的數(shù)額進行查證核實等技術(shù)問題�？梢�，收入來源地稅收管轄權(quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國應(yīng)當締結(jié)《國際稅收公約》，統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標準、稅基的計算方法以及稅率等。

　　公平原則不僅要求跨國納稅人與國內(nèi)納稅人之間的稅收負擔要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源國實行“從源課稅”最終達到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應(yīng)包括境內(nèi)外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內(nèi)收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國堅持要真

正實行稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)�？梢�，收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。

　　應(yīng)該看到，在充分體現(xiàn)國際稅法“縱向公平”方面，實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則確有一定的局限性。因為與這一原則要求對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進免稅”的補救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內(nèi)收入適用的累進稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以滿足對跨國納稅人之間的稅負橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。

　　從國家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，則為“形式上的公平，實質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達國家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的流動，基本上是單向的。發(fā)達國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達國家行使對境內(nèi)境同外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國家實際上只行使對境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國際分配在向發(fā)達國家傾斜，造成國際競爭中實質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，唯有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。

　　從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應(yīng)按納稅人取得收入的機會的大小來分攤。發(fā)達國家的居民到發(fā)展中國家投資，并獲取利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達國有為其提供了一定“機會”，但獲取利潤起決定性作用的“機會”卻是廣大的發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權(quán)，在國際投資或國際競爭中，就能夠在跨國納稅人和國內(nèi)納稅之間實現(xiàn)真正的公平。

　　在全球范圍內(nèi)倡導(dǎo)各國實行單一的收入來源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內(nèi)投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會促進國際經(jīng)濟的發(fā)展，也會給國際稅收征管工作帶來極大的便利。

　�。ㄈ�）實行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的可行性

　　從國際稅法的發(fā)展趨勢看，各國統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權(quán)是可行性的。到1997年底，世界絕大多數(shù)國家都已采取國內(nèi)立法、雙邊或多邊避免國際雙重征稅協(xié)定等方式，對居民稅收管轄權(quán)加以限制。這種限制大體上包括：一是放棄居民稅收管轄權(quán)，而實際上只行使單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。[9]如有的國家或地區(qū)全面放棄居民境外所得的征稅權(quán)，不論居民還是非居民，一律僅就來源于境內(nèi)的收入征稅。二是從納稅主體的范圍上進行限制，即對居民公司僅實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)，對居民自然人行使居民稅收管轄權(quán)。[10]有的國家放棄居民公司境外所得的征稅權(quán)，但對居民自然人仍堅持境內(nèi)外所得全面征稅，三是從納稅客體上加以限制。有的國家對居民境外的某些收入免稅，如瑞士對居民公司在境外設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)所取得的營業(yè)利潤，以及居民納稅人坐落在國外的不動產(chǎn)所取得的收入，均免予征稅。四是從時間上進行限制。有的國家對居民境外所得采取有時限區(qū)別的特殊免稅政策。如日本規(guī)定，在境內(nèi)居住1年以上不滿5年的居民個人，其境外所得僅就匯入部分征稅。英國則規(guī)定，在英國居住6個月以上不滿3年的居民個人，其境外所得僅就匯入部分征稅。[11]五是采取“遞延法”進行限制。有的國家對居民在境外設(shè)立的子公司，只要其在國外已構(gòu)成他國的法人實體，其實現(xiàn)的稅后所得未匯回前，免予征稅。母公司一旦收到子公司的股息，均應(yīng)還原為應(yīng)稅所得，合并母公司計稅。此外，許多國家通過締結(jié)避免國際雙重征稅協(xié)定對居民境外某些收入項目實行免稅。[12]我國與其他國家簽訂的避免國際雙重征稅協(xié)定中也有一些免稅的條款。如中比協(xié)定規(guī)定，比利時只對股息（除符合免稅條件以外）、利息和特許權(quán)使用費保留居民的征稅權(quán)并給予稅收抵免，其他凡是按協(xié)定可以在中國征稅的所得，比利時都給予免稅。中德協(xié)定、中挪協(xié)定、中波協(xié)定等避免國際雙重征稅協(xié)定均有類似的免稅規(guī)定。據(jù)此，世界各國幾乎沒有純粹實行居民稅收管轄權(quán)的，對居民納稅人的境外所得均給予了或多或少的寬減，限制征稅權(quán)已達成某些共識。由此可見，在國際上，許多國家的稅收立法實踐呈現(xiàn)放棄居民稅收管轄權(quán)，倡導(dǎo)實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)的趨勢。

　　采取單一收入來源地稅收管轄權(quán)并不會減少各國的財政收入。如前所述，許多國家直接或間接地限制了居民稅收管轄權(quán)，有些國家甚至放棄了居民稅收管轄權(quán)。這些稅收立法實踐表明了這些國家的財政收入并不依賴于居民管轄權(quán)的行使。相反，采用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以減少資源的浪費，促進各國經(jīng)濟的發(fā)展，并使各國從中得到比原來行使兩種稅收管轄權(quán)時更多的稅收利益。放棄居民稅收管轄權(quán)并不侵犯國家的主權(quán)。有學(xué)者認為征稅權(quán)是國家主權(quán)的重要體現(xiàn)而認為限制或放棄居民稅收管轄權(quán)則是對國家主權(quán)的侵犯。然而，雖然兩種稅收管轄權(quán)都是國家主權(quán)的引伸，但如果各國為了共同的政治利益和經(jīng)濟利益而共同限制各自的主權(quán)行使范圍，如實行稅收外交豁免，就不能認為是侵犯了國家的主權(quán)。發(fā)達國家從自身利益考慮也不應(yīng)阻礙稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一。因為從國際投資市場現(xiàn)狀來看，雖然發(fā)達國家多處于投資國的地位，會反對取消居民稅收管轄權(quán)而僅僅適用收入來源地稅收管轄權(quán)的作法，但從發(fā)展的眼光看，這種統(tǒng)一的結(jié)果對發(fā)達國家也是有利的，完全符合發(fā)達國家一直提倡的資本應(yīng)在世界各國之間自由流動的宗旨。

　　「注釋」

　　[1]參見蕭承齡：“九十年代國際稅收管理動向淺析”，《涉外稅務(wù)》1998年第8期。

　　[2]參見楊志青：《國際稅收的理論與實踐》，北京出版社1998年版，第356頁。

　　[3]參照劉志誠主編：《國際稅收的理論與實踐》，中國財經(jīng)出版社1993年版，第252頁。

　　[4]姜蓉堂等主編：《流轉(zhuǎn)稅改革展望》，湖北辭書出版社1993年版，第46頁。

　　[5]楊志清：《國際稅收理論與實踐》，第361頁。

　　[6]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第18－19頁。

　　[7]所謂稅收中性（Neutrality），包括兩方面的含義：其一，政府征稅使社會所付出的代價應(yīng)以征稅數(shù)額為限，除此之外，不能讓納稅人或社會承

受其他的任何犧牲或額外負擔（Excess Burden）；其二，政府征稅應(yīng)當避免對市場機制運行發(fā)生不良影響，特別是不能超越市場而成為影響資源配置和經(jīng)濟決策的力量。

　　[8]為了有助于資本這一經(jīng)濟要素在全世界范圍的優(yōu)化配置，美國經(jīng)濟學(xué)家R·穆斯格雷夫和P·穆斯格雷夫在國際稅法領(lǐng)域首先提出了資本輸出稅收中性和資本輸入稅收中性的概念。前者是指一國政府對其居民納稅人境內(nèi)投資所得和境外投資所得課征的稅收總額應(yīng)當相同，不能因為資本輸出構(gòu)成的不同而造成差別稅負。后者是指一個國家政府對在該國進行相同經(jīng)營活動的所有納稅人，不問其資本輸入的來源，稅收負擔要適宜，一視同仁。

　　[9]如拉丁美洲的許多國家以及贊比亞、肯尼亞、埃塞俄比亞、香港、澳門等國家或地區(qū)便是采取這種做法。

　　[10]如法國、巴西等即采取這種做法。

　　[11]新加坡也有類似規(guī)定。

　　[12]OECD范本和UN范本的第23條一致規(guī)定：“當締約國一方居民取得的所得或擁有的財產(chǎn)，按照本協(xié)定的規(guī)定可以在締約國另一方征稅時，首先提及的締約國一方應(yīng)對該項所得財產(chǎn)給予免稅。”

　　劉劍文

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