我國反欠稅制度的整合（二）

　�。ǘ�）有關(guān)征納雙方的權(quán)力與權(quán)利的制度

　　基于稅收是用以滿足公共利益需要的假設(shè)，從強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的角度，我國稅法規(guī)定了一系列有助于解決欠稅問題的制度，如納稅擔(dān)保制度、稅收保全制度，強(qiáng)制執(zhí)行制度，離境清稅制度，相應(yīng)的法律責(zé)任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側(cè)重于對欠稅發(fā)生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后，側(cè)重于對已發(fā)生的欠稅問題的解決。

　　例如，納稅擔(dān)保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發(fā)生，以使稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強(qiáng)制執(zhí)行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅 發(fā)生后所采取的補(bǔ)救措施，因而更強(qiáng)調(diào)納稅人的實(shí)際履行，更追求“亡羊補(bǔ)牢”的效果。

　　以上幾項(xiàng)制度，是為了解決欠稅問題，或者說為了強(qiáng)化稅收征管，而從征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的角度所做的規(guī)定，是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的重要保障。如果說上述有關(guān)權(quán)力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優(yōu)先權(quán)制度、[13]代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度。之所以稱其為私法性制度，是因?yàn)樵谶@些制度中更強(qiáng)調(diào)稅收的“債權(quán)”屬性，并且，更多體現(xiàn)的是一般的私法原理。當(dāng)然，由于稅收債權(quán)畢竟是由征稅機(jī)關(guān)代國家來具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現(xiàn)著一些公法性因素。

　　譬如，根據(jù)我國現(xiàn)行的代位權(quán)制度的規(guī)定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。這一規(guī)定實(shí)際上是把稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“稅收契約”的一方來看待的，因而體現(xiàn)了代位權(quán)制度的私法性 但同時(shí)，我國的代位權(quán)制度還規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照上述規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。而在相應(yīng)的法律責(zé)任中，則不僅包括補(bǔ)償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。

　　此外，在反欠稅方面，除了要強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力或權(quán)利以外，同時(shí)也要保障納稅人的相關(guān)權(quán)利。即并非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無權(quán)利。恰恰相反，在構(gòu)建反欠稅制度的過程中，必須全面地體現(xiàn)出各類權(quán)力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。

　　對納稅人權(quán)利的保障，同樣也應(yīng)是反欠稅制度中的重要內(nèi)容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實(shí)上，現(xiàn)行稅法已經(jīng)越來越重視對納稅人權(quán)利的保護(hù)，這在具有反欠稅功用的相關(guān)制度中都有體現(xiàn)。例如，基于對納稅人權(quán)利的保護(hù)，前述的稅收保全制度在具體實(shí)施時(shí)要受到多重限制，即必須在具備法定的各項(xiàng)條件之后[15]，才能實(shí)施，并且，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用 品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。此外，如果納稅人 在期限內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須立即解除稅收保 全措施；如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，而 使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān) 賠償責(zé)任。類似的規(guī)定在強(qiáng)制執(zhí)行制度中同樣存在。[16]從這個(gè)方面來看，立法者已經(jīng)越來越認(rèn)識到，對納稅人權(quán)利的保護(hù)與對征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的約束是一致的。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，對納稅人權(quán)利的日益關(guān)注，是稅收立法上的一個(gè) 重要進(jìn)步。

　　（三）相關(guān)的配套制度

　　反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網(wǎng)絡(luò)”之中，要同相關(guān)的領(lǐng)域發(fā)生聯(lián)系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關(guān)制度以外，還需要一系列 配套的制度，以從各個(gè)方面來影響欠稅的發(fā)生。這些制度包括納稅人的重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告制度、欠稅披露制 度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅公告制度、與相關(guān)部門的協(xié)助配合 制度，等等。作為新的制度安排，它們體現(xiàn)了立法者在總體上的“整合”考慮，對此可以分別從納稅人和征稅機(jī)關(guān)的角度來進(jìn)行分析。

　　從納稅人的義務(wù)來看，為了防止欠稅的發(fā)生和擴(kuò)大，當(dāng)納稅人有合并、分立等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，就依法負(fù)有一種報(bào)告的義務(wù)；同樣，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，也應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。[18]這種“重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告制度”，對于監(jiān)控和解決欠稅問題是很重要的。此外，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，納稅人不僅負(fù)有報(bào)告的義務(wù)，而且還負(fù)有欠稅信息披露的義務(wù)。特別是當(dāng)納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況；同時(shí)，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提 供有關(guān)的欠稅情況。[19]這樣，對于明確和保障稅收的優(yōu)先權(quán)，對于所欠稅款的收回，以及經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，都有其裨益。

　　從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，為了加強(qiáng)對欠稅的監(jiān)督和管理，更好地解決欠稅問題，現(xiàn)行稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務(wù)。在一個(gè)真正實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制，特別是強(qiáng)調(diào)誠信的國家或社會(huì)，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個(gè)重要手段，對于欠稅人無疑會(huì)形成巨大的壓力，同時(shí)，對于經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序的穩(wěn)定，也都有其價(jià)值。

　　另外，反欠稅離不開征稅機(jī)關(guān)同相關(guān)部門的配合，為此需要建立通報(bào)協(xié)助制度。現(xiàn)行稅法已經(jīng)規(guī)定了相關(guān)部門（特別是工商機(jī)關(guān)與金融機(jī)構(gòu)）在與征稅機(jī)關(guān)配合方面的義務(wù)。例如，為了防止出現(xiàn)由于地下經(jīng)濟(jì)或規(guī)避登記而導(dǎo)致的稅收流失（從經(jīng)濟(jì)的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規(guī)定，工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)。同時(shí)，為了防止納稅人利用在金融機(jī)構(gòu)多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將納稅人的帳戶、帳號與稅務(wù)登記證件號碼進(jìn)行“捆綁式” 登錄，并應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查詢納稅人開立帳戶的情況時(shí)，履行協(xié)助的義務(wù)。[20]

　　以上對三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現(xiàn)有的制度資源出發(fā)，來探尋反欠稅制度的基本構(gòu)成；這些制度的定位和分類是相對的，主要是為了探討整合問題的便利。需要說明的是，上述的各類制度，都為相關(guān)主體設(shè)定了義務(wù)，因而都需要有相應(yīng)的法律責(zé)任制度與之相對應(yīng)，以免義務(wù)的履行因缺少應(yīng)有 的保障而成為“空洞的宣示”。從這個(gè)意義上說，法律責(zé)任制度，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)是總體上的反欠稅制度中的必要內(nèi)容。

　　上述各類制度，在反欠稅制度的基本構(gòu)成中是不可缺少的，因而也是進(jìn)行制度整合時(shí)必須要考慮到的。從現(xiàn)行稅法的規(guī)定上來看，已經(jīng)比過去確實(shí)有了進(jìn)步，但至今仍有一些問題或缺憾，需要在未來的立法過程中再進(jìn)一步完善。

　　四、反欠稅制度的完善

　　對各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運(yùn)作能夠更加協(xié)調(diào)，以發(fā)揮其整體功用，并不斷推進(jìn)制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構(gòu)成來看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實(shí)踐的發(fā)展而不斷完善，但對于其

中存在的問題很難在此一一盡述。為此，下面僅以有關(guān)納稅人權(quán)利的保護(hù)問題為例，來對反欠稅制度的 完善略做說明。

　　要有效地保護(hù)征納雙方的合法權(quán)益，在反欠稅制度中，仍然要堅(jiān)持稅法的各項(xiàng)基本原則，特別是稅收法定原則，這是整個(gè)反欠稅制度的根本，也是征納雙方的依循。納稅人是否欠稅，欠稅多少，都要有法律依據(jù)；同時(shí)，征稅機(jī)關(guān)也不能擅自違法對欠稅數(shù)額予以增減；對于欠稅行為，從實(shí)體到程序，都要遵循稅法的相關(guān)規(guī)定，或者說，都要遵循稅法所確立的相關(guān)制度。這樣才能更好地保護(hù)欠稅人的權(quán)利。只有充分重視和有效保護(hù)欠稅人的權(quán)利，才能在納稅人與國家之間有效地實(shí)現(xiàn)利益均衡。其實(shí)，以往 在設(shè)計(jì)反欠稅的各項(xiàng)制度時(shí)，已經(jīng)很偏向于政府或征 稅機(jī)關(guān)的立場，因而在權(quán)利和義務(wù)的設(shè)置上，存在著突 出的“不對稱結(jié)構(gòu)”，即對于納稅人的義務(wù)規(guī)定過多，而對其權(quán)利規(guī)定過少，甚至如果不去挖掘的話，就很難清 晰地看到欠稅人的權(quán)利。

　　但是，從欠稅關(guān)系的債權(quán)債務(wù)性質(zhì)出發(fā)，必須考慮過去缺少研究的欠稅人權(quán)利問題。從應(yīng)然的角度說，應(yīng)首先明確納稅人的行為是否構(gòu)成欠稅，因?yàn)檫@與權(quán)利直接相關(guān)。例如，納稅人在法定的緩稅期間內(nèi)未納稅，即不構(gòu)成欠稅；超過規(guī)定的時(shí)效期間，可以不納稅；對于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算錯(cuò)誤而超出法定納稅義務(wù)的部分所形成的“欠稅”，可以不納稅；因發(fā)生不可抗力而被準(zhǔn)予延期納稅或減免納稅義務(wù)的，其未納相關(guān)稅款的行為也不構(gòu)成欠稅，等等。此外，納稅人的行為即使構(gòu)成欠稅，并因而成為實(shí)際上的欠稅人，也同樣需要依據(jù)前述的各項(xiàng)反欠稅制度，來保護(hù)欠稅人的相關(guān)利益，如在稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、權(quán)利救濟(jì)等方面，都要充分考慮欠稅人的權(quán)利。因此，欠稅人并非全然無權(quán)。事實(shí)上，稅法正是通過賦予欠稅人以對抗性的權(quán)利，來尋求征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)益平衡。

　　要在反欠稅制度中全面融入保護(hù)欠稅人權(quán)利的內(nèi)容，還需要在制度設(shè)計(jì)上進(jìn)一步完善。例如，上面提到的時(shí)效制度，在我國現(xiàn)行的稅法中尚付闕如，但在許多國家的稅法中，卻是一項(xiàng)重要的制度。事實(shí)上，反欠稅制度一定要包括有關(guān)期限的制度。對于征稅機(jī)關(guān)所享 有的追征權(quán)的期限，我國和其他國家都有規(guī)定，對此前已述及；但是，對于較為重要的時(shí)效制度，卻始終沒有作出規(guī)定。而這項(xiàng)制度卻對欠稅人的權(quán)利保護(hù)具有重要意義。大概是由于觀念上的原因或認(rèn)識水平的局限，特別是僅從國家利益角度的考慮，我國至今仍不能在立法上邁出這一步。但無論是從利益和權(quán)利的均衡保護(hù)，還是從立法質(zhì)量的提高等角度，邁出這一步都是非常重要的。

　　五、簡短的結(jié)論

　　反欠稅制度作為征稅制度的另一個(gè)側(cè)面，對于實(shí)現(xiàn)稅法的調(diào)整目標(biāo)具有重要價(jià)值。現(xiàn)行稅法雖然已有一些反欠稅規(guī)范，但從理論研究和制度建設(shè)上看，都還缺少應(yīng)有的整合。只有提出反欠稅制度并對其加以系統(tǒng)化，從應(yīng)然和實(shí)然相結(jié)合的角度來加以認(rèn)識，才能更好地發(fā)現(xiàn)和解決現(xiàn)行制度存在的問題，特別是對納稅人或欠稅人的權(quán)利加以保護(hù)的問題，以及制度之間的內(nèi)在聯(lián)系和銜接問題。因此，研究反欠稅制度的整合問題，找到各類相關(guān)制度之間的內(nèi)在聯(lián)系，有利于境進(jìn)反欠稅制度的綜合效益。

　　欠稅作為稅收債務(wù)的遲延履行，影響較為廣泛，尤其涉及到納稅人、國家等各類相關(guān)主體的稅收利益，涉及到道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇等諸多問題，需要通過一系列的制度安排來予以解決。在建構(gòu)和實(shí)施反欠稅制度的過程中，離不開公法原理和私法原理的協(xié)調(diào)并用。而 在這方面，可能會(huì)存在觀念上的沖突，因而需要有觀念上的轉(zhuǎn)變。這樣，才能更好地解決在抽象的納稅義務(wù)發(fā)生后所形成的具體納稅義務(wù)的履行問題[21]，也才能更 好地解決稅法基本理論的發(fā)展及其對實(shí)踐的指導(dǎo)作用問題。

　　「注釋」

　　[12]這里的納稅擔(dān)保是指在納稅期限屆滿前繳納稅款的擔(dān)保，但納稅擔(dān)保在廣義上還包括對已經(jīng)發(fā)生的欠繳稅款作出的納稅擔(dān)保等。對此在我國《稅收征收管理法》第 %% 條規(guī)定的離境清稅制度中已有體現(xiàn)。

　　[13]同其他國家的規(guī)定類似，我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度也強(qiáng)調(diào)稅收具有優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)囊话銉?yōu)先權(quán)；同時(shí)，稅收也優(yōu)先于其他的“非稅公課”。相關(guān)規(guī)定可參見《稅收征收管理法》第45條；相關(guān)探討可參見張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權(quán)》，《中外法學(xué)》1997年第5期。

　　[14]參見《稅收征收管理法》第50條。

　　[15]根據(jù)我國《稅收征收管理法》第38條之規(guī)定，實(shí)施稅收保全需具備一系列的條件，包括：1. 在納稅期限之前；2.有確認(rèn)逃避納稅義務(wù)的根據(jù)；3.先責(zé)令限制繳納應(yīng)納稅款；4.在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)稅資財(cái)?shù)嫩E象時(shí)，應(yīng)責(zé)成其提供納稅擔(dān)保；5.在其不能提供納稅擔(dān)保時(shí)，需經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，方可采取凍結(jié)存款、查封、扣押相關(guān)財(cái)產(chǎn)等稅收保全措施。

　　[16]此外，我國的稅法規(guī)定還強(qiáng)調(diào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行須依照法定權(quán)限和法定程序，不得濫用職權(quán)違法或不當(dāng)?shù)夭扇《愂毡Ｈ�措施、�?qiáng)制執(zhí)行措施，否則，如果給納稅人的合法權(quán)益造成損失，即應(yīng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。參見《稅收征收管理法》第38、39、40、42、43條。

　　[17]從“嵌入”的角度，發(fā)展出“網(wǎng)絡(luò)分析方法”以及“新經(jīng)濟(jì)社會(huì)學(xué)”，是對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要挑戰(zhàn)。參見張其仔：《新社會(huì)經(jīng)濟(jì) 學(xué)》，中國社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第6-7頁。從發(fā)展的角度來看，網(wǎng)絡(luò)分析法對于法學(xué)研究同樣也會(huì)很有價(jià)值，因?yàn)槭聦?shí) 上，與該分析方法密切相關(guān)的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論等已經(jīng)對法學(xué)研究產(chǎn)生了重要影響。

　　[18]參見《稅收征收管理法》第48條、第49條。

　　[19]參見《稅收征收管理法》第46條。

　　[20]參見《稅收征收管理法》第15條、第17條。

　　[21]參見陳清秀：《稅法總論》，三民書局1997年版，第218-219頁；張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué)出版社2001年版，第80-82頁。

　　北京大學(xué)法學(xué)院·張守文

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