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WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革
外資稅收優(yōu)惠法律制度是指中國稅法對(duì)在中國境內(nèi)從事投資活動(dòng)的外國資本或我國港澳臺(tái)地區(qū)及華僑的資本所提供的一系列稅收減讓法律措施的總稱。自從改革開放以來，我國為配合吸引外資的政策在涉外稅法中對(duì)外商投資企業(yè)設(shè)置了諸多稅收減免的優(yōu)惠待遇，這些措施種類繁雜，形式多樣，并且在引進(jìn)外國資本和先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)及生產(chǎn)服務(wù)技術(shù)萬面的確發(fā)揮不可替代的作用。然而，隨著中國市場(chǎng)化改革的持續(xù)和對(duì)外開放程度的加深，特別是在中國要求“復(fù)關(guān)”和申請(qǐng)“人世”的過程中遭到世界多邊貿(mào)易體制及其法律規(guī)則的沖擊和挑戰(zhàn)，外資稅收優(yōu)惠法律制度開始逐漸顯露其弊端，成為中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向世界的障礙和阻力。因此，適應(yīng)WTO規(guī)則體系的要求以及WTO所代表的全球自由貿(mào)易機(jī)制和世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)，探討外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革有著極為重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、 中國外資稅收優(yōu)惠法律制度基本評(píng)價(jià)
中國涉外稅法始建于全國人大常委會(huì)于1980年和1981年分別頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，這兩部稅法在維護(hù)國家主權(quán)及利益的基礎(chǔ)上，體現(xiàn)了稅負(fù)從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡(jiǎn)的特點(diǎn)。1984年，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和沿海14個(gè)港口城市減征、免征企業(yè)所得稅和工商統(tǒng)一稅的暫行規(guī)定》，1986年又發(fā)布了《關(guān)于鼓勵(lì)外商投資的規(guī)定》，基本確立了我國對(duì)外資稅收優(yōu)惠法律制度的框架和格局。1991年4月，全國人大四次會(huì)議在合并中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上通過并公布了猻商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，對(duì)涉外企業(yè)實(shí)現(xiàn)了稅率、稅收優(yōu)惠和稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一適用。流轉(zhuǎn)稅方面，我國在整個(gè)20世紀(jì)80年代對(duì)涉外商品銷售和勞務(wù)繼續(xù)沿用工商統(tǒng)一稅，財(cái)產(chǎn)稅方面則沿用房地產(chǎn)稅和車船使用牌照稅。1994年，我國實(shí)行新的工商稅制改革，在流轉(zhuǎn)稅法方面停征工商統(tǒng)一稅，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用征收增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅。此外，稅法還明確，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)一樣，統(tǒng)一適用資源稅、土地增值稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種。由于內(nèi)外資企業(yè)在流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等方面基本統(tǒng)一，而所得稅卻依然內(nèi)外有別，因此外資稅收優(yōu)惠法律制度主要定位在所得稅的減、免、緩等措施上。
二十年來，外資稅收優(yōu)惠法律制度的實(shí)施極大地促進(jìn)了我國對(duì)外開放事業(yè)的發(fā)展，為營造良好的投資環(huán)境做出了積極的貢獻(xiàn)。首先，它有利于吸引外國資本進(jìn)入中國投資。在我國引進(jìn)的外資中，既包括國際金融機(jī)構(gòu)給中國政府的優(yōu)惠貸款，和外國銀行按照優(yōu)惠利率給我國銀行和金融機(jī)構(gòu)的貸款，還包括數(shù)量巨大、遍布全國各地的外國直接投資，為中國現(xiàn)代化建設(shè)提供了寶貴的低成本和低風(fēng)險(xiǎn)資金。其次，它推動(dòng)和促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。外商投資的增長(zhǎng)對(duì)我國沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了非常重要的促進(jìn)作用，既推動(dòng)了出口貿(mào)易的增長(zhǎng)，又增加了就業(yè)機(jī)會(huì)，緩解了就業(yè)矛盾。外商投資項(xiàng)目中的先進(jìn)技術(shù)項(xiàng)目還帶動(dòng)了電子、通訊、信息等新型產(chǎn)業(yè)的加速發(fā)展，為我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整起到了良好的示范和先導(dǎo)作用。再次，它促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)體制改革，加速了中國經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化進(jìn)程。由于外資稅收優(yōu)惠法律制度的實(shí)施，刺激了外商在投資中的增長(zhǎng)，國外的先進(jìn)技術(shù)、設(shè)備、管理經(jīng)驗(yàn)和人才，也隨著外資一起進(jìn)入我國，推動(dòng)了我國相關(guān)領(lǐng)域的改造和創(chuàng)新。如外商投資企業(yè)關(guān)于成本管理、營銷管理、人力資源管理的作法，為內(nèi)資企業(yè)提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒，同時(shí)還擴(kuò)大了國民的視野，使其對(duì)國際經(jīng)濟(jì)交往中的一些慣例和制度有所了解和運(yùn)用，確立了一些與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的新思想、新觀念。
然而，由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響。這些影響主要體現(xiàn)在：
1.稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別。目前，我國主要在所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域?qū)嵭袃?nèi)外兩套制度，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)雖然名義所得稅稅率都保持在33％，但是稅法對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇無論從廣度和深度上都遠(yuǎn)甚于內(nèi)資企業(yè)，造成內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中很難與外資企業(yè)處于同一起跑線上。內(nèi)外資企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，其結(jié)果是，外資在國內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，很多領(lǐng)域，如化妝品、通訊器材等幾乎被外資獨(dú)霸，而食品、電腦等行業(yè)也是風(fēng)聲鶴唳，危機(jī)重重。這種稅收歧視使得本已慘淡經(jīng)營的內(nèi)資企業(yè)更是雪上加霜，經(jīng)不起市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的殘酷和壓力，最終導(dǎo)致許多企業(yè)破產(chǎn)、被兼并或嚴(yán)重虧損。
2.稅收優(yōu)惠層次過多�，F(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠法律制度，是在改革開放的不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要和開放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，難免導(dǎo)致稅收優(yōu)惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國各地的不平衡。特別是由于稅收優(yōu)惠的權(quán)限一度被濫用，致使一些地方政府從本地利益出發(fā)，單獨(dú)制定了許多區(qū)域性的稅收優(yōu)惠措施，在國內(nèi)形成了稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)的混亂局面。由于令出多門，透明度低，效力層次不高，有些措施甚至屬于違法操作，因此給人一種法紀(jì)不嚴(yán)的負(fù)面印象，難以取信于人。
3.稅收優(yōu)惠方法單一。我國的涉外稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅上，而且是以直接降低稅率或減免稅額為表現(xiàn)形式的。如從開始獲利的年度起兩年免交所得稅、三年減半征收所得稅，或者退還再投資部分已納稅額的一定比例等。這些稅收優(yōu)惠形式很多都只能使一部分企業(yè)受惠，對(duì)其余企業(yè)的吸引力則大大減弱，甚至還會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)。如“免二減三”的辦法對(duì)投資規(guī)模小、經(jīng)營期限短的項(xiàng)目有利，而對(duì)于投資期限長(zhǎng)、投資規(guī)模大的項(xiàng)目則難以奏效，甚至與短期項(xiàng)目相比還有不利影響。再如減免稅型稅收優(yōu)惠對(duì)于生產(chǎn)型，特別是勞動(dòng)力密集的生產(chǎn)型企業(yè)有利，而對(duì)無形資產(chǎn)或技術(shù)設(shè)備投資比重大的高新技術(shù)企業(yè)則未必如此。更何況，由于稅收優(yōu)惠存在時(shí)限因素，部分外商還可能采取重新登記或變更登記的辦法以規(guī)避稅法，繼續(xù)無限期地享受優(yōu)惠待遇。因此，單一的稅收優(yōu)惠方法在實(shí)踐中會(huì)因其過于簡(jiǎn)單而使設(shè)計(jì)功率大打折扣。
4.稅收優(yōu)惠對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠�，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度偏重于地區(qū)性的優(yōu)惠，而對(duì)國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，特別是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)重視不夠，稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)力不夠。如設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)及在特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)經(jīng)營的外國企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可享受15％的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。而實(shí)際上特區(qū)的不少企業(yè)只是普通的制造或服務(wù)企業(yè)，真正屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的比較少。再如對(duì)投資電力、鐵路、港口、碼頭、公路等能源變通建設(shè)的項(xiàng)目，其優(yōu)惠待遇也只提供給國務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，弱化了涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)效果，導(dǎo)致外商將更多的資金投入規(guī)模小、技術(shù)質(zhì)量低的行業(yè)。
二、 WTO對(duì)中國外資稅收優(yōu)惠法律制度的影響
正如加入WTO對(duì)中國稅法的沖擊和影響一樣，WTO的原則、制度和規(guī)則也并不會(huì)給中國外資優(yōu)惠法律制度帶來大面積的、根本性的沖擊，因?yàn)橹袊惙ǜ母镩_放二十余年的發(fā)展本身就是一個(gè)不斷地隨著世界稅制的發(fā)展形勢(shì)而調(diào)整和改變的過程。在積極義務(wù)
方面，中國目前的外資稅收優(yōu)惠法律制度與WTO的要求差距并不大。即使我們不對(duì)其進(jìn)行大規(guī)模的調(diào)整和改革，除個(gè)別的細(xì)節(jié)外，也很難說中國會(huì)在許多方面明顯違反其在申請(qǐng)“復(fù)關(guān)”和“入世”的過程中所承諾的義務(wù)。然而，WTO體制中蘊(yùn)涵的自由、公平、平等以及經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)卻在思想觀念上迫使我們對(duì)中國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度作深層次的思考。所謂WTO對(duì)中國稅法，包括外資稅收優(yōu)惠法律制度，將產(chǎn)生巨大深遠(yuǎn)的影響，其實(shí)也正是從這個(gè)層面上說的。
在WTO規(guī)則體系中，有兩項(xiàng)內(nèi)容對(duì)中國涉外稅法的調(diào)整和改革可能會(huì)產(chǎn)生較為明顯的直接影響。一個(gè)是在烏拉圭多邊貿(mào)易談判中達(dá)成的《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱TRIMS協(xié)議），另一個(gè)是非歧視性原則中的國民待遇原則。實(shí)際上，TRIMs協(xié)議和國民待遇原則體現(xiàn)的精神是相通的，即都是為了促進(jìn)國際貿(mào)易在公平的環(huán)境中正常發(fā)展。它們的區(qū)別在于考慮問題的出發(fā)點(diǎn)不一樣。TRIMS協(xié)議是從國際投資的角度入手解釋公平原則的，目標(biāo)是消除各種扭曲外國投資的政策，以保證其中性。TRIMS協(xié)議附錄規(guī)定，對(duì)投資的鼓勵(lì)措施一旦扭曲了國際貿(mào)易，即為總協(xié)定所禁止。國民待遇原則主要是從國際商品貿(mào)易的角度來闡述公平原則的，其基本含義是國家給予外國人以不低于本國人的待遇。后來這一原則也延伸到國際投資、國際知識(shí)產(chǎn)權(quán)貿(mào)易等領(lǐng)域。僅就投資領(lǐng)域而言，它去求本國政府給予外國投資者在投資財(cái)產(chǎn)＼投資活動(dòng)以及有關(guān)的司法。行政救濟(jì)制度等方面不低于本國投資者的待遇。對(duì)比世界貿(mào)易組織相關(guān)原則與我國涉外稅法，不難發(fā)現(xiàn)，我國外資稅收優(yōu)惠法律制度總體上是適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的，與WTO的相關(guān)原則也沒有根本沖突。首先，從理論上看。國民待遇，包括稅收待遇，雖然要求我國政府給予外國人以不低于本國人的法律地位，但是這個(gè)制度的出發(fā)點(diǎn)是站在外國投資者的立場(chǎng)上防范本國政府對(duì)外國人采取相對(duì)于本國人的歧視政策，所以要求不低于本國人的法律地位是對(duì)外國人權(quán)益的一種保障。從這個(gè)意義上說，國民待遇原則根本沒有必要去禁止一國對(duì)外國人提供超國民待遇，因?yàn)檫@樣只會(huì)增加外國人的方便和利益，而不會(huì)產(chǎn)生絲毫損害。實(shí)際上，任何國際條約中設(shè)定的國民待遇原則都未包括過此項(xiàng)要求。TRIMsKIM.協(xié)議雖然對(duì)一國鼓勵(lì)外商投資的稅收優(yōu)惠措施規(guī)定了一定的限制，但其目的是為了遏制因稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)扭曲國際貿(mào)易和國際投資，且并沒有不允許鼓勵(lì)措施的存在。因此，只要我國的稅收優(yōu)惠措施不致產(chǎn)生“避稅港”現(xiàn)象，不為國際避稅提供便利條件，而只是放棄一部分稅收利益以吸引投資，促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，就不會(huì)與TRIMS協(xié)議發(fā)生沖突。其次，從我國的實(shí)踐看，我國涉外稅收優(yōu)惠措施也的確促進(jìn)了外商在華的投資，促進(jìn)了中國對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展，從而也促進(jìn)了全球貿(mào)易的發(fā)展。站在國際多邊貿(mào)易體制的立場(chǎng)上，中國外資稅收優(yōu)惠政策并不會(huì)對(duì)其構(gòu)成損害，所以WTO也就沒有必要以規(guī)則和義務(wù)的方式強(qiáng)制其予以改變。
盡管如此，中國的外資稅收優(yōu)惠法律制度卻決非無可指責(zé)。雖然其與WTO的具體規(guī)則未發(fā)生積極的沖突，但是有可能導(dǎo)致中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與世界經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)背道而馳，對(duì)內(nèi)資企業(yè)形成新的歧視，因此，仍然有必要予以調(diào)整和改革。
近五十年來，自《關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》簽字生效之日起，世界多邊貿(mào)易體制就在發(fā)達(dá)國家的推動(dòng)和廣大發(fā)展中國家的積極參與下，沿著開放市場(chǎng)、自由貿(mào)易的方向努力前進(jìn)。關(guān)貿(mào)總協(xié)定及世界貿(mào)易組織實(shí)際上都是在為國際貿(mào)易、國際投資追求一種相對(duì)公平的環(huán)境。破除關(guān)稅壁壘，實(shí)行國民待遇，是為了使外國人有機(jī)會(huì)與內(nèi)國人平等競(jìng)爭(zhēng)；消滅國別差異，采納最惠國待遇，也是為了使外國人相互之間在內(nèi)國市場(chǎng)上不至于機(jī)會(huì)不均等。如果說這兩種形式的確因?yàn)閲c國之間發(fā)展不平衡，特別是發(fā)展中國家、不發(fā)達(dá)國家和發(fā)達(dá)國家之間實(shí)力懸殊而只能實(shí)現(xiàn)形式上的公平的話，那么，在WYO體制中根據(jù)發(fā)展中國家的不同情況而設(shè)置的種種例外條款，如幼稚工業(yè)保護(hù)條款，則無疑是在追求實(shí)質(zhì)公平方面的重要舉措。不難看出，“公平”二字在這里只是站在世界自由貿(mào)易的立場(chǎng)上，為了防范內(nèi)國政府封鎖市場(chǎng)、設(shè)置貿(mào)易壁壘而要求其不得歧視外國商人和企業(yè)，如果內(nèi)國政府對(duì)外國人提供越國民待遇，自然不在其“公平”觀念力所能及的考慮范圍了。不過，同樣也是為了加人WTO，同樣也是為了與WTO）所代表的世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)保持一致，“公平”二字的另一方面的含義卻不能不引起內(nèi)國政府的高度重視，這就是為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平的環(huán)境。使其有機(jī)會(huì)與外資企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)，為加入全球經(jīng)濟(jì)一體化創(chuàng)造條件。
長(zhǎng)期以來，我國在設(shè)計(jì)和制定涉外稅收優(yōu)惠法律制度時(shí)，一直重視吸引外資的流人，由于歷史的原因，沒有或很少從世界經(jīng)濟(jì)一體化、從我國經(jīng)濟(jì)加入世界經(jīng)濟(jì)的角度考慮問題，“以出養(yǎng)進(jìn)”的外貿(mào)策略就很能說明這一點(diǎn)。而對(duì)外資實(shí)行優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上就是對(duì)內(nèi)資的歧視，推動(dòng)外資流入的同時(shí)，也削弱了內(nèi)資企業(yè)的對(duì)外競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。所以，這實(shí)際上是一種促進(jìn)外資融入我國經(jīng)濟(jì)、但卻可能阻礙我國經(jīng)濟(jì)融人世界經(jīng)濟(jì)的稅收政策。
三、WTO體制下中國外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革方向
WTO體制下中國外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的基本方向是，取消外資稅收的超國民待遇。實(shí)行內(nèi)外完全一致的稅收優(yōu)惠法律制度，使內(nèi)外資企業(yè)在平等的起點(diǎn)上公平競(jìng)爭(zhēng)。③
無差別待遇是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展、國際經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切的產(chǎn)物。市場(chǎng)主體法律地位平等是價(jià)值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有機(jī)會(huì)均等公平競(jìng)爭(zhēng)，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)效率的最大化。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，資源越來越頻繁地跨越國境而在世界范圍內(nèi)流動(dòng)。國際投資、國際貿(mào)易、國際金融將各個(gè)國家越來越緊密地結(jié)成經(jīng)濟(jì)利益共同體。這就要求每個(gè)國家必須考慮市場(chǎng)機(jī)制如何在世界范圍內(nèi)有效發(fā)揮作用。任何超國民待遇的鼓勵(lì)措施和次國民待遇的限制或禁止措施從理論上講都是背離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的。④
無差別待遇在稅法領(lǐng)域更具有特殊的意義。稅法作為國家組織財(cái)政收入的主要手段，其最原始的功能是保障稅款的征收入庫，從而依法完成預(yù)算收入。與此同時(shí)，它還通過增減各納稅主體的所得和財(cái)產(chǎn)，調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行。稅率的高低、納稅環(huán)節(jié)的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優(yōu)惠的程度，均可以作為刺激投資主體增減投資的信號(hào)。然而稅法不可能也不應(yīng)該替代或超越價(jià)值規(guī)律去解決一切經(jīng)濟(jì)問題，它只能順應(yīng)市場(chǎng)要求，在尊重經(jīng)濟(jì)規(guī)律的前提下，彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國家一向主張稅收中性原則，⑤即稅法在保障聚積財(cái)富、滿足公共開支的同時(shí)，盡量不干預(yù)或少干預(yù)企業(yè)和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)決策過程，不影響資源接市場(chǎng)機(jī)制的要求合理配置，只有當(dāng)市場(chǎng) 失靈時(shí)才借助稅法予以矯正。按照這個(gè)原則，一般不給予外國投資者特殊的稅收待遇，而是完全按國內(nèi)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)予以對(duì)待，既不歧視，也沒有額外的稅收優(yōu)惠。
我國目前雖然不是完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是我國的改革目標(biāo)，平等競(jìng)爭(zhēng)、權(quán)利義務(wù)一致的觀念同樣應(yīng)為我們所尊重。外資企業(yè)要求放松市場(chǎng)準(zhǔn)入限制，放棄當(dāng)?shù)爻煞忠�、出口�?shí)績(jī)要求以及外匯平衡要求等，固然與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和國民待遇的基本要求相契合，但是內(nèi)資企業(yè)，特別是為國家財(cái)政承擔(dān)主要義務(wù)、做出過重大
貢獻(xiàn)的國有企業(yè)，要求取消涉外企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國民待遇也無可厚非。由于稅收優(yōu)惠待遇方面的差別，使得內(nèi)外資企業(yè)的距離越來越大，難以做到公平競(jìng)爭(zhēng)。不少行業(yè)的國有企業(yè)因?yàn)槿狈Ω?jìng)爭(zhēng)力而相繼為外資收購、兼并、控股，基本上為外資所壟斷。對(duì)民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展構(gòu)成了極大的威脅。外資稅收優(yōu)惠法律制度中超國民待遇的不合理性由此窺見一斑。
實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠無差別待遇的理論前提還在于如何評(píng)價(jià)稅收優(yōu)惠在吸引外資中所起的作用。我們認(rèn)為，稅收優(yōu)惠在影響外國投資流人的種種因素中只起次要的作用，影響外資的主要因素是在我國政局穩(wěn)定、市場(chǎng)的發(fā)展和增長(zhǎng)潛力、經(jīng)濟(jì)體制的類型，以及基礎(chǔ)設(shè)施狀況、法制環(huán)境等。就我國而言，改革開放之初，雖然經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，硬件設(shè)施條件和軟件制度建設(shè)都不甚如人意，但我國政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，法制逐步健全，投資環(huán)境日益改善，所以才使得稅收優(yōu)惠措施能夠積極地發(fā)揮作用。再加之，涉外稅收優(yōu)惠制度發(fā)揮作用還必須考慮投資者母國以及引資競(jìng)爭(zhēng)國的稅法因素，特別是投資者回國后能否享受稅收饒讓待遇更是稅收優(yōu)惠能否真正使投資者受益的關(guān)鍵因素，這進(jìn)一步加劇了稅收優(yōu)惠發(fā)揮效用的不確定性�？梢姡愂諆�(yōu)惠對(duì)吸引外資的刺激作用是有限的。
外國投資者看好一國的投資市場(chǎng)一般是出于綜合性的多層次、多角度考慮，而不僅是稅收優(yōu)惠程度的高低。中國取消外資的超國民稅收待遇，根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)外一致的稅法制度以后，只要繼續(xù)著力于改善宏觀投資環(huán)境，以中國如此巨大的市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)空間，以及豐富的資源、廉價(jià)的勞動(dòng)力成本，是不難吸引外資到中國投資的。
四、WTO體制下外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的具體途徑
目前，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度除出口導(dǎo)向類容易被歸入出口補(bǔ)貼而與ThIMS協(xié)議及《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施》相修外，其他的措施基本上都是賦予投資者的超國民稅收待遇。這種做法雖然不會(huì)造成對(duì)外資企業(yè)的歧視，亦不為各國國內(nèi)立法及雙邊、多邊投資保護(hù)協(xié)定所反對(duì)或禁止，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看不利于我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展。而內(nèi)外資企業(yè)無差別稅收待遇更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下平等競(jìng)爭(zhēng)和國際經(jīng)濟(jì)一體化的客觀要求。有鑒于此，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收立法的完善有著積極的意義。
1.明確稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體，保證稅收優(yōu)惠措施的合法性。稅收法定主義是稅法領(lǐng)域至高無上的基本原則，它是一個(gè)國家稅收法治程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)和努力方向，在某種程度上也是WTO體制對(duì)稅法的最高要求。因?yàn)橹挥袌?jiān)持稅收法定主義，才能保證各種有關(guān)國際貿(mào)易和投資的稅法措施具有最大的權(quán)威性、確定性、穩(wěn)定性和普遍性。按照稅收法定主義的要求，征稅主體、納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅率等稅法要素必須由最高立法機(jī)關(guān)以法律的形式加以規(guī)定，不僅如此，有關(guān)課稅的對(duì)象的內(nèi)容還必須明確肯定，不能含糊不清、無法適用，否則就會(huì)影響法律的效力。即使是授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法，授權(quán)事項(xiàng)也只能限于個(gè)別具體的細(xì)節(jié)，不能在課稅要素中留下空白或沖突并委托行政機(jī)關(guān)立法決定。而稅收優(yōu)惠無論形式如何，最終都是藉由減輕稅負(fù)以達(dá)到刺激相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的，因此，不管是稅收減免、加速折舊，還是稅收豁免、稅前列支，抑或投資抵免、出口退稅，都必然導(dǎo)致對(duì)原有稅法要素的突破和修改。從這個(gè)意義上說，擁有稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體無疑只能是稅收最高立法機(jī)關(guān)，負(fù)載稅收優(yōu)惠制度的文件也必須屬于狹義的法律，行政法規(guī)、行政規(guī)章、地方性規(guī)章都無權(quán)涉及稅收優(yōu)惠立法權(quán)的行使，更遑論行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部規(guī)范性文件。不難看出，我國目前層出不窮的稅收優(yōu)惠制度與稅收法定主義的要求相距太遠(yuǎn)，因?yàn)槌恕秱�(gè)人所得稅法》和《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》中所規(guī)定的稅收優(yōu)惠措施外，其余的一律都是由國務(wù)院及其下級(jí)機(jī)關(guān)制定的。如果有朝一日修改憲法時(shí)能夠采納稅收法定主義的原則和要求，那么，毫無疑問，這些稅收優(yōu)惠措施，甚至包括除上列兩部法律以外的所有稅收法規(guī)都將面臨“違憲”的指控。當(dāng)然，我們也十分清楚，稅收法定主義所代表的稅收法治在中國的實(shí)現(xiàn)還需要曠日持久的努力，然而它至少給我們指明了一個(gè)方向，稅法應(yīng)當(dāng)順時(shí)而進(jìn)，不能背道而馳。因此，我們主張，當(dāng)稅收法定主義所內(nèi)含的稅收優(yōu)惠立法權(quán)只能集中于最高立法機(jī)關(guān)的要求暫時(shí)無法實(shí)現(xiàn)時(shí)，退而求其次的做法是由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式統(tǒng)一規(guī)定高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠措施的形式與內(nèi)容，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局可以對(duì)這些優(yōu)惠措施如何適用進(jìn)行解釋，但是同時(shí)應(yīng)當(dāng)接受合法性的審查，且不能對(duì)課稅要素作出新的變更或修改，除此之外的任何機(jī)關(guān)都無權(quán)制定稅收優(yōu)惠措施，以維護(hù)和保障稅法的權(quán)威。
2.改革稅收管理體制，規(guī)范區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施。中國1994年分稅制改革雖然觸及了各級(jí)預(yù)算主體的稅收收入劃分，但這種做法還只限于既定稅種的征收管理權(quán)，稅收立法權(quán)仍然控制在中央。而地方稅收立法權(quán)的走向與稅收法定主義對(duì)誰行使區(qū)域性稅收優(yōu)惠立法權(quán)的選擇息息相關(guān)。如果中國效法美國和加拿大等國，將地方政府建設(shè)成完全獨(dú)立的預(yù)算主體，地方立法機(jī)關(guān)在憲法授予的權(quán)限范圍內(nèi)享受完全的稅收管轄權(quán)和獨(dú)立的稅收立法權(quán)，①那么，地方稅收優(yōu)惠權(quán)的主體也只能是地方立法機(jī)關(guān)。只不過這種模式與中國單一制的政體，中央集權(quán)的歷史傳統(tǒng)，以及加強(qiáng)中央宏觀調(diào)控的現(xiàn)狀有所沖突，即使是科學(xué)合理的，也只能作為一個(gè)遠(yuǎn)景發(fā)展目標(biāo)。近期的改革方向不妨更多地采納日本、韓國的有關(guān)地方稅收立法權(quán)的相對(duì)保守的做法③，即雖然肯定分稅制模式下的地方稅收立法權(quán)，但這種權(quán)力必然由中央以《地方稅法》等形式施加嚴(yán)格的限制，甚至可以考慮由中央立法機(jī)關(guān)對(duì)地方稅的基本種類、課稅要素直接立法，地方可以選擇開征或不開征，并且課稅要素在中央所規(guī)定的幅度范圍內(nèi)加以確定，就如目前的屠宰稅、筵席稅一樣，以維護(hù)法律的統(tǒng)一實(shí)施。倘若如此，區(qū)域性稅收優(yōu)惠權(quán)絕大部分仍然是中央立法機(jī)關(guān)控制的，地方立法機(jī)關(guān)可以根據(jù)不同產(chǎn)業(yè)發(fā)展的情況在規(guī)定的范圍內(nèi)區(qū)別對(duì)待，以體現(xiàn)稅收傾斜的政策意圖。雖然我們也承認(rèn)地方政府對(duì)地方稅收擁有支配權(quán)，但是如果它們直接進(jìn)行稅收減免或采納其它稅收優(yōu)惠方式，這仍然是有違稅收法定原則的。因此，我們主張限制甚至取消當(dāng)前地方政府的稅收優(yōu)惠權(quán)利，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。為了照顧各個(gè)地方的實(shí)際情況，在國家稅收管理體制未進(jìn)行改革之前，不妨考慮著力完善先征后退制度，盡量提高工作效率，縮短退稅期限，為高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展提供地方財(cái)政支持。
3.建立稅收支出預(yù)算管理制度，提高稅收優(yōu)惠的效率�！氨M管稅收支出所指無非是國家給予特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或特定納稅人的稅收優(yōu)惠，但從稅收優(yōu)惠到稅收支出，并非是無謂的詞匯變換，而是理論認(rèn)識(shí)上的一次飛躍。它意味著稅收不僅僅被作為政府取得財(cái)政收入的工具而存在著，稅收還可以作為政府的一項(xiàng)支出計(jì)劃，作為政府直接支出、信貸援助或其它政策工具的替代方案而存也”②的確，政府放棄本可以取得的稅收，減少特定納稅人的應(yīng)納稅額，同政府首先依法征稅，然后再通過財(cái)政支出將一部分稅收收入返還給那些最需要援助的納稅人，并無本質(zhì)的區(qū)別。所以，不加預(yù)算控制的稅收支出不僅對(duì)稅基造成侵蝕，而且給預(yù)算法帶來缺漏，對(duì)社會(huì)政策也帶來了壓力，因此將稅收優(yōu)惠列入政府財(cái)政援助支出系列，與直接的財(cái)政支出一起，成為政府預(yù)
算法案中不可或缺的內(nèi)容，這不僅是完善國家預(yù)算支出法律制度的需要，同時(shí)也是更快地發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的一項(xiàng)行之有效的措施。不難看出，建立稅收支出預(yù)算制度有利于加強(qiáng)人大和公眾對(duì)各種稅收優(yōu)惠的控制，增加國家財(cái)政收入，減少不必要的稅款流失，使更多的資金支出和更大的優(yōu)惠力度可以使用在國家優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)上；有利于政府在稅收支出與財(cái)政直接支出之間進(jìn)行比較，選擇較為恰當(dāng)或最佳的財(cái)政援助形式，使高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展得到更有效的稅收支持；同時(shí)還有利于正確評(píng)價(jià)各種稅收優(yōu)惠形式的實(shí)際效果，優(yōu)化稅收支出管理，提高減免稅金的使用效益。由于稅收支出預(yù)算對(duì)人員技能、統(tǒng)計(jì)技術(shù)的要求很高，需要稅務(wù)部門投入相當(dāng)?shù)娜肆臀锪�，而我國目前缺乏這方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，因此只能采取由簡(jiǎn)到繁。分段進(jìn)行的模式。不妨先從高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠開始試點(diǎn)，待經(jīng)驗(yàn)積累到～定程度和條件成熟后，再向其它部門和行業(yè)推廣，最終編制全面的稅收支出統(tǒng)一賬戶，納入國家預(yù)算程序，實(shí)行完整的稅收支出預(yù)算控制。
4.在統(tǒng)一稅法的基礎(chǔ)上統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，保障內(nèi)外資企業(yè)法律地位平等。造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均的主要原因是涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠泛濫，優(yōu)惠的深度和廣度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過內(nèi)資企業(yè)。而造成這種現(xiàn)象的根源在于我國在企業(yè)所得稅及其他一些小稅種方面對(duì)內(nèi)外企業(yè)分別立法，因法律規(guī)定的內(nèi)容不一致才形成了內(nèi)外有別的局面。如內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)則適用《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，兩部法律在稅率、稅基以及減免稅措施方面均不一致；內(nèi)資企業(yè)須繳納城市建設(shè)維護(hù)稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，而外資企業(yè)卻無須負(fù)擔(dān)；內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，外資企業(yè)征收城市房地產(chǎn)稅，兩者稍有差異。所以，只有先逐步統(tǒng)一稅種法，消除稅收優(yōu)惠差別待遇的根源，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠法律制度才有成功的希望。無疑，今后我國仍將根據(jù)國情對(duì)需要重點(diǎn)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和需要照顧的中西部地區(qū)通過稅收優(yōu)惠予以激勵(lì)和促進(jìn)。只要著重市場(chǎng)規(guī)律，這種措施都是必要的，并且～定能夠起到宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的。只不過這些優(yōu)惠直對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，即，只要符合稅收優(yōu)惠條件，都應(yīng)當(dāng)享受與之相對(duì)應(yīng)的待遇，任何～方都不遭受歧視。改革的重點(diǎn)應(yīng)放在取消涉外企業(yè)不合理的優(yōu)惠待遇上，逐步實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)外統(tǒng)一。
5.調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)，使之更加符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和國際通行做法。鑒于普遍適用的稅收優(yōu)惠措施對(duì)境外投資者，特別是對(duì)主張稅收中性、拒絕提供稅收饒讓待遇、然而卻又擁有大量資金和先進(jìn)技術(shù)的歐美發(fā)達(dá)國家的投資者缺乏吸引力。所以當(dāng)務(wù)之急是取消其普適性，逐步廢除對(duì)境外資金不分規(guī)模、不分技術(shù)檔次、不分行業(yè)市場(chǎng)給予稅收優(yōu)惠的做法，并在此基礎(chǔ)上調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)。經(jīng)過二十多年的發(fā)展，我國以地區(qū)發(fā)展導(dǎo)向?yàn)橹鞯亩愂諆?yōu)惠法律制度雖然促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市及內(nèi)陸城市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的發(fā)展，但是從整體上看也加劇了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，致使沿海地區(qū)與內(nèi)陸邊遠(yuǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)差距不但未能縮小，反而進(jìn)一步擴(kuò)大。為了改變這種狀況，適應(yīng)東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)改造的需要，應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性地調(diào)整地區(qū)性稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)。在東南部沿海地區(qū)，應(yīng)鼓勵(lì)資本密集和技術(shù)密集的生產(chǎn)型項(xiàng)目的投資，對(duì)于勞動(dòng)密集型的普通加工項(xiàng)目和服務(wù)項(xiàng)目不再給予優(yōu)惠。在中部地區(qū)，應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持鼓勵(lì)外向型經(jīng)濟(jì)為主的政策，減輕出口企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。在西部地區(qū)，應(yīng)以進(jìn)口替代產(chǎn)業(yè)為主，同時(shí)鼓勵(lì)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)改造，鼓勵(lì)發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。所以，從整體上分析，地區(qū)性的稅收優(yōu)惠也應(yīng)緊密結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策發(fā)展的需要，加入產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。特別是對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和資本密集產(chǎn)業(yè)，除給予減免稅的優(yōu)惠外，還應(yīng)采取加速折舊、允許抵扣資本購進(jìn)項(xiàng)目的全部增值稅稅款、允許扣除研究開發(fā)費(fèi)用等措施，以降低企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓和科技成果轉(zhuǎn)讓的所得應(yīng)予以免稅或減稅。與此同時(shí)，吸引外資還不能僅局限于外商直接投資，利用各種金融工具和金融機(jī)構(gòu)，通過在境外發(fā)行股票、債券、基金等形式吸引外商間接投資亦不失為一條有效之道。為此，應(yīng)考慮對(duì)境外個(gè)人從中國取得利息、股息、紅利和特許權(quán)使用費(fèi)降低預(yù)提稅率，以鼓勵(lì)間接投資和引進(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)。對(duì)于外商投資農(nóng)業(yè)，且期限較長(zhǎng)的，不妨給予十年左右的減稅和免稅期。如果是開墾荒山、荒地的外商投資企業(yè)，經(jīng)過批準(zhǔn)，也可以給予十年左右的免稅期。至于為了鼓勵(lì)出口，根據(jù)出口實(shí)績(jī)給予不同等級(jí)稅收優(yōu)惠的做法，對(duì)急需外資的我國來說雖然能起到一定的激勵(lì)作用，但是容易被歸入TRIMS協(xié)議所禁止的投資措施和《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》所禁止的補(bǔ)貼的行列，從而引發(fā)與其他國家的貿(mào)易爭(zhēng)端，所以有必要在允許的過渡期內(nèi)逐步予以改革。
6.調(diào)整減免型稅收優(yōu)惠模式，豐富稅收優(yōu)惠的形式和內(nèi)容。當(dāng)前我國稅收優(yōu)惠法律制度可以定位為～種以直接減免為主的模式，它對(duì)納稅人的創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營過程重視不夠，而只是對(duì)其結(jié)果通過稅收優(yōu)惠的形式進(jìn)行不同于其他納稅人的處理，使受惠主體能夠保留更多的剩余利潤(rùn)。在外商投資領(lǐng)域，這種做法對(duì)于普通的生產(chǎn)制造企業(yè)是有利可圖的，但對(duì)于前期投入大、風(fēng)險(xiǎn)高的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)卻難以顯其功效。為了吸引外商投資于高科技產(chǎn)業(yè)，稅法直堅(jiān)持間接減免為主、直接減免為輔，過程優(yōu)惠為主、結(jié)果優(yōu)惠為輔的原則。這可以從高新技術(shù)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程得到說明。高新技術(shù)產(chǎn)品的生產(chǎn)一般需經(jīng)歷開發(fā)、實(shí)驗(yàn)、規(guī)模生產(chǎn)三個(gè)過程。在產(chǎn)品研究開發(fā)階段，風(fēng)險(xiǎn)最大，設(shè)備費(fèi)及科研人員的費(fèi)用都很高，此時(shí)最需要稅法支持的是將稅收優(yōu)惠的側(cè)重點(diǎn)放在機(jī)器設(shè)備的加速折舊、研究開發(fā)費(fèi)用的扣除等間接優(yōu)惠方面；在中間試驗(yàn)階段，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)仍然很大，對(duì)資金的需求依賴性越來越強(qiáng)，此時(shí)稅收優(yōu)惠應(yīng)側(cè)重于投資抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等。當(dāng)企業(yè)進(jìn)入工業(yè)化規(guī)模生產(chǎn)以后，盡管還存在著產(chǎn)品推廣方面的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，但風(fēng)險(xiǎn)已大大降低，企業(yè)開始具備償債或較高盈利的能力。此時(shí)稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)應(yīng)在于彌補(bǔ)以前年度虧損，鼓勵(lì)將盈利再次吸引到科技風(fēng)險(xiǎn)投資上。這種做法鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的過程，鼓勵(lì)人們加大高新項(xiàng)目的技術(shù)開發(fā)、資金投入及人才培養(yǎng)。即使創(chuàng)新未有成果，在努力過程中也能享受到稅收優(yōu)惠，使研究開發(fā)者感覺到國家與自己共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，有助于激勵(lì)其繼續(xù)奮斗。不難想象，由于高新技術(shù)項(xiàng)目生產(chǎn)過程的特殊性，在研究開發(fā)和試驗(yàn)等最艱難最需要國家支持的時(shí)候，倘若采取結(jié)果優(yōu)惠方式，直接減免納稅人的稅款，則由于創(chuàng)新過程本來還無結(jié)果，無論優(yōu)惠種類有多少、優(yōu)惠幅度有多大，外商都不能實(shí)際享受。而過程優(yōu)惠所帶來的加速折舊、投資抵免、提取風(fēng)險(xiǎn)基金或技術(shù)開發(fā)基金等間接減免方式卻可以給投資人帶來真正的實(shí)惠。因此，間接減免比直接減免、過程優(yōu)惠比結(jié)果優(yōu)惠更能發(fā)揮稅法對(duì)吸引外商投資高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的促進(jìn)作用。
7.進(jìn)一步改善投資環(huán)境，為稅收優(yōu)惠法律制度發(fā)揮作用創(chuàng)造良好條件。所謂投資環(huán)境，是指足以影響國際資本有效運(yùn)行，發(fā)揮資本的基本職能，以及資本增值的一切外部條件和因素，它是一個(gè)由各種外部條件和因素有機(jī)結(jié)合而形成的綜合環(huán)境。稅收優(yōu)惠是投資環(huán)境的重要組成部分，其作用的有效發(fā)揮必須借助其他條件的成熟。改革開放二十年來，我國鼓勵(lì)外商投資的軟硬環(huán)境雖然有較大程度的改觀，特別是外資比較集中的沿海地區(qū)，自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境都發(fā)生了驚人的變化，但當(dāng)前急待發(fā)展的中西部地區(qū)和農(nóng)村卻
存在著許多不盡人意的地方，如交通不便、環(huán)境惡化、法制不健全、工作效率低下等，影響了我國投資環(huán)境的對(duì)外形象。毋庸置疑，政府若不注重提高辦事效率，改變工作作風(fēng)，嚴(yán)肅政紀(jì)法紀(jì)，強(qiáng)化基礎(chǔ)設(shè)施，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，發(fā)展教育科學(xué)文化事業(yè)，而是本末倒置地稅收優(yōu)惠作為對(duì)外招商引資的唯一檢碼，其結(jié)果只能是緣木求魚。從國際資本的供求關(guān)系看，資本的供給可能逐漸偏緊，而資本的需求卻越來越大，國與國之間吸引外資的競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈。究其原因，一是東歐國家經(jīng)濟(jì)逐步好轉(zhuǎn)，國內(nèi)局勢(shì)趨于穩(wěn)定，投資環(huán)境正在改善，吸引外資的競(jìng)爭(zhēng)力在增強(qiáng)；二是冷戰(zhàn)結(jié)束后，國際形勢(shì)趨于緩和，發(fā)展中國家都紛紛加入了吸引外國投資的行列，特別是拉丁美洲國家以及我國周邊國家和地區(qū)，更具有相當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)力；三是近年來各種區(qū)域性國際組織的成員國家之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益加強(qiáng)，國際資本在其內(nèi)部之間流動(dòng)增加，特別是隨著歐盟的成立，歐盟成員之間資本流動(dòng)的增加更會(huì)減少國際資本的相對(duì)供給；四是一些西方發(fā)達(dá)國家由于基礎(chǔ)設(shè)施完善，國內(nèi)局勢(shì)穩(wěn)定，對(duì)一些追求安全穩(wěn)定的國際資本吸引力也很強(qiáng)。在吸引外國投資的競(jìng)爭(zhēng)如此激烈的情勢(shì)下，如果我們不激流勇進(jìn)，就有可能在國際資本市場(chǎng)上節(jié)節(jié)敗退，痛失利用外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)的良機(jī)。因此，我國應(yīng)進(jìn)一步改善投資環(huán)境，充分有效地發(fā)揮外資稅收優(yōu)惠的作用，為我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的順利發(fā)展創(chuàng)造條件。
中國加入WTO迫在眉睫，而外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革也應(yīng)在這一偉大歷史事件的推動(dòng)下逐步實(shí)施。只有堅(jiān)持內(nèi)外資企業(yè)稅收無差別待遇，并根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整稅收優(yōu)惠的內(nèi)容和形式，才能為中國經(jīng)濟(jì)在WTO體制下融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的大潮提供一個(gè)高效、公平的稅收法制環(huán)境，促進(jìn)我國稅法的完善以及與國際慣例的接軌。的規(guī)范，必須轉(zhuǎn)化為立法。因此，在稅法中，稅收政策可以分為兩類，～類是為適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展而對(duì)稅法的修改所提出的指導(dǎo)思想和原則，在稅法實(shí)際修改之前，它并不具有規(guī)范作用；另一類是已經(jīng)轉(zhuǎn)化為法律的政策，只有它才具有法律效力，對(duì)相關(guān)當(dāng)事人具有拘束力。從這個(gè)意義上，所謂稅收優(yōu)惠政策的改革，其實(shí)完全就是指現(xiàn)行稅法中關(guān)于稅收優(yōu)惠方面的法律規(guī)范及其指導(dǎo)思想的改革。所以，本文采納稅收優(yōu)惠法律制度一向，而摒棄稅收優(yōu)惠政策的提法，以正視聽。
《經(jīng)濟(jì)法學(xué)、勞動(dòng)法學(xué)》·劉劍文 熊偉
外資稅收優(yōu)惠法律制度是指中國稅法對(duì)在中國境內(nèi)從事投資活動(dòng)的外國資本或我國港澳臺(tái)地區(qū)及華僑的資本所提供的一系列稅收減讓法律措施的總稱。自從改革開放以來，我國為配合吸引外資的政策在涉外稅法中對(duì)外商投資企業(yè)設(shè)置了諸多稅收減免的優(yōu)惠待遇，這些措施種類繁雜，形式多樣，并且在引進(jìn)外國資本和先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)及生產(chǎn)服務(wù)技術(shù)萬面的確發(fā)揮不可替代的作用。然而，隨著中國市場(chǎng)化改革的持續(xù)和對(duì)外開放程度的加深，特別是在中國要求“復(fù)關(guān)”和申請(qǐng)“人世”的過程中遭到世界多邊貿(mào)易體制及其法律規(guī)則的沖擊和挑戰(zhàn)，外資稅收優(yōu)惠法律制度開始逐漸顯露其弊端，成為中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向世界的障礙和阻力。因此，適應(yīng)WTO規(guī)則體系的要求以及WTO所代表的全球自由貿(mào)易機(jī)制和世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)，探討外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革有著極為重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、 中國外資稅收優(yōu)惠法律制度基本評(píng)價(jià)
中國涉外稅法始建于全國人大常委會(huì)于1980年和1981年分別頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，這兩部稅法在維護(hù)國家主權(quán)及利益的基礎(chǔ)上，體現(xiàn)了稅負(fù)從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡(jiǎn)的特點(diǎn)。1984年，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和沿海14個(gè)港口城市減征、免征企業(yè)所得稅和工商統(tǒng)一稅的暫行規(guī)定》，1986年又發(fā)布了《關(guān)于鼓勵(lì)外商投資的規(guī)定》，基本確立了我國對(duì)外資稅收優(yōu)惠法律制度的框架和格局。1991年4月，全國人大四次會(huì)議在合并中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅和外國企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上通過并公布了猻商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，對(duì)涉外企業(yè)實(shí)現(xiàn)了稅率、稅收優(yōu)惠和稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一適用。流轉(zhuǎn)稅方面，我國在整個(gè)20世紀(jì)80年代對(duì)涉外商品銷售和勞務(wù)繼續(xù)沿用工商統(tǒng)一稅，財(cái)產(chǎn)稅方面則沿用房地產(chǎn)稅和車船使用牌照稅。1994年，我國實(shí)行新的工商稅制改革，在流轉(zhuǎn)稅法方面停征工商統(tǒng)一稅，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用征收增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅。此外，稅法還明確，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)一樣，統(tǒng)一適用資源稅、土地增值稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種。由于內(nèi)外資企業(yè)在流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等方面基本統(tǒng)一，而所得稅卻依然內(nèi)外有別，因此外資稅收優(yōu)惠法律制度主要定位在所得稅的減、免、緩等措施上。
二十年來，外資稅收優(yōu)惠法律制度的實(shí)施極大地促進(jìn)了我國對(duì)外開放事業(yè)的發(fā)展，為營造良好的投資環(huán)境做出了積極的貢獻(xiàn)。首先，它有利于吸引外國資本進(jìn)入中國投資。在我國引進(jìn)的外資中，既包括國際金融機(jī)構(gòu)給中國政府的優(yōu)惠貸款，和外國銀行按照優(yōu)惠利率給我國銀行和金融機(jī)構(gòu)的貸款，還包括數(shù)量巨大、遍布全國各地的外國直接投資，為中國現(xiàn)代化建設(shè)提供了寶貴的低成本和低風(fēng)險(xiǎn)資金。其次，它推動(dòng)和促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。外商投資的增長(zhǎng)對(duì)我國沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了非常重要的促進(jìn)作用，既推動(dòng)了出口貿(mào)易的增長(zhǎng)，又增加了就業(yè)機(jī)會(huì)，緩解了就業(yè)矛盾。外商投資項(xiàng)目中的先進(jìn)技術(shù)項(xiàng)目還帶動(dòng)了電子、通訊、信息等新型產(chǎn)業(yè)的加速發(fā)展，為我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整起到了良好的示范和先導(dǎo)作用。再次，它促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)體制改革，加速了中國經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化進(jìn)程。由于外資稅收優(yōu)惠法律制度的實(shí)施，刺激了外商在投資中的增長(zhǎng)，國外的先進(jìn)技術(shù)、設(shè)備、管理經(jīng)驗(yàn)和人才，也隨著外資一起進(jìn)入我國，推動(dòng)了我國相關(guān)領(lǐng)域的改造和創(chuàng)新。如外商投資企業(yè)關(guān)于成本管理、營銷管理、人力資源管理的作法，為內(nèi)資企業(yè)提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒，同時(shí)還擴(kuò)大了國民的視野，使其對(duì)國際經(jīng)濟(jì)交往中的一些慣例和制度有所了解和運(yùn)用，確立了一些與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的新思想、新觀念。
然而，由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響。這些影響主要體現(xiàn)在：
1.稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別。目前，我國主要在所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域?qū)嵭袃?nèi)外兩套制度，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)雖然名義所得稅稅率都保持在33％，但是稅法對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇無論從廣度和深度上都遠(yuǎn)甚于內(nèi)資企業(yè)，造成內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中很難與外資企業(yè)處于同一起跑線上。內(nèi)外資企業(yè)不公平競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，其結(jié)果是，外資在國內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，很多領(lǐng)域，如化妝品、通訊器材等幾乎被外資獨(dú)霸，而食品、電腦等行業(yè)也是風(fēng)聲鶴唳，危機(jī)重重。這種稅收歧視使得本已慘淡經(jīng)營的內(nèi)資企業(yè)更是雪上加霜，經(jīng)不起市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的殘酷和壓力，最終導(dǎo)致許多企業(yè)破產(chǎn)、被兼并或嚴(yán)重虧損。
2.稅收優(yōu)惠層次過多�，F(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠法律制度，是在改革開放的不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要和開放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，難免導(dǎo)致稅收優(yōu)惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國各地的不平衡。特別是
由于稅收優(yōu)惠的權(quán)限一度被濫用，致使一些地方政府從本地利益出發(fā)，單獨(dú)制定了許多區(qū)域性的稅收優(yōu)惠措施，在國內(nèi)形成了稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)的混亂局面。由于令出多門，透明度低，效力層次不高，有些措施甚至屬于違法操作，因此給人一種法紀(jì)不嚴(yán)的負(fù)面印象，難以取信于人。
3.稅收優(yōu)惠方法單一。我國的涉外稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅上，而且是以直接降低稅率或減免稅額為表現(xiàn)形式的。如從開始獲利的年度起兩年免交所得稅、三年減半征收所得稅，或者退還再投資部分已納稅額的一定比例等。這些稅收優(yōu)惠形式很多都只能使一部分企業(yè)受惠，對(duì)其余企業(yè)的吸引力則大大減弱，甚至還會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)。如“免二減三”的辦法對(duì)投資規(guī)模小、經(jīng)營期限短的項(xiàng)目有利，而對(duì)于投資期限長(zhǎng)、投資規(guī)模大的項(xiàng)目則難以奏效，甚至與短期項(xiàng)目相比還有不利影響。再如減免稅型稅收優(yōu)惠對(duì)于生產(chǎn)型，特別是勞動(dòng)力密集的生產(chǎn)型企業(yè)有利，而對(duì)無形資產(chǎn)或技術(shù)設(shè)備投資比重大的高新技術(shù)企業(yè)則未必如此。更何況，由于稅收優(yōu)惠存在時(shí)限因素，部分外商還可能采取重新登記或變更登記的辦法以規(guī)避稅法，繼續(xù)無限期地享受優(yōu)惠待遇。因此，單一的稅收優(yōu)惠方法在實(shí)踐中會(huì)因其過于簡(jiǎn)單而使設(shè)計(jì)功率大打折扣。
4.稅收優(yōu)惠對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠�，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度偏重于地區(qū)性的優(yōu)惠，而對(duì)國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，特別是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)重視不夠，稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)力不夠。如設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)及在特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)經(jīng)營的外國企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可享受15％的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。而實(shí)際上特區(qū)的不少企業(yè)只是普通的制造或服務(wù)企業(yè)，真正屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的比較少。再如對(duì)投資電力、鐵路、港口、碼頭、公路等能源變通建設(shè)的項(xiàng)目，其優(yōu)惠待遇也只提供給國務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，弱化了涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)效果，導(dǎo)致外商將更多的資金投入規(guī)模小、技術(shù)質(zhì)量低的行業(yè)。
二、 WTO對(duì)中國外資稅收優(yōu)惠法律制度的影響
正如加入WTO對(duì)中國稅法的沖擊和影響一樣，WTO的原則、制度和規(guī)則也并不會(huì)給中國外資優(yōu)惠法律制度帶來大面積的、根本性的沖擊，因?yàn)橹袊惙ǜ母镩_放二十余年的發(fā)展本身就是一個(gè)不斷地隨著世界稅制的發(fā)展形勢(shì)而調(diào)整和改變的過程。在積極義務(wù)方面，中國目前的外資稅收優(yōu)惠法律制度與WTO的要求差距并不大。即使我們不對(duì)其進(jìn)行大規(guī)模的調(diào)整和改革，除個(gè)別的細(xì)節(jié)外，也很難說中國會(huì)在許多方面明顯違反其在申請(qǐng)“復(fù)關(guān)”和“入世”的過程中所承諾的義務(wù)。然而，WTO體制中蘊(yùn)涵的自由、公平、平等以及經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)卻在思想觀念上迫使我們對(duì)中國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度作深層次的思考。所謂WTO對(duì)中國稅法，包括外資稅收優(yōu)惠法律制度，將產(chǎn)生巨大深遠(yuǎn)的影響，其實(shí)也正是從這個(gè)層面上說的。
在WTO規(guī)則體系中，有兩項(xiàng)內(nèi)容對(duì)中國涉外稅法的調(diào)整和改革可能會(huì)產(chǎn)生較為明顯的直接影響。一個(gè)是在烏拉圭多邊貿(mào)易談判中達(dá)成的《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱TRIMS協(xié)議），另一個(gè)是非歧視性原則中的國民待遇原則。實(shí)際上，TRIMs協(xié)議和國民待遇原則體現(xiàn)的精神是相通的，即都是為了促進(jìn)國際貿(mào)易在公平的環(huán)境中正常發(fā)展。它們的區(qū)別在于考慮問題的出發(fā)點(diǎn)不一樣。TRIMS協(xié)議是從國際投資的角度入手解釋公平原則的，目標(biāo)是消除各種扭曲外國投資的政策，以保證其中性。TRIMS協(xié)議附錄規(guī)定，對(duì)投資的鼓勵(lì)措施一旦扭曲了國際貿(mào)易，即為總協(xié)定所禁止。國民待遇原則主要是從國際商品貿(mào)易的角度來闡述公平原則的，其基本含義是國家給予外國人以不低于本國人的待遇。后來這一原則也延伸到國際投資、國際知識(shí)產(chǎn)權(quán)貿(mào)易等領(lǐng)域。僅就投資領(lǐng)域而言，它去求本國政府給予外國投資者在投資財(cái)產(chǎn)＼投資活動(dòng)以及有關(guān)的司法。行政救濟(jì)制度等方面不低于本國投資者的待遇。對(duì)比世界貿(mào)易組織相關(guān)原則與我國涉外稅法，不難發(fā)現(xiàn)，我國外資稅收優(yōu)惠法律制度總體上是適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的，與WTO的相關(guān)原則也沒有根本沖突。首先，從理論上看。國民待遇，包括稅收待遇，雖然要求我國政府給予外國人以不低于本國人的法律地位，但是這個(gè)制度的出發(fā)點(diǎn)是站在外國投資者的立場(chǎng)上防范本國政府對(duì)外國人采取相對(duì)于本國人的歧視政策，所以要求不低于本國人的法律地位是對(duì)外國人權(quán)益的一種保障。從這個(gè)意義上說，國民待遇原則根本沒有必要去禁止一國對(duì)外國人提供超國民待遇，因?yàn)檫@樣只會(huì)增加外國人的方便和利益，而不會(huì)產(chǎn)生絲毫損害。實(shí)際上，任何國際條約中設(shè)定的國民待遇原則都未包括過此項(xiàng)要求。TRIMsKIM.協(xié)議雖然對(duì)一國鼓勵(lì)外商投資的稅收優(yōu)惠措施規(guī)定了一定的限制，但其目的是為了遏制因稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)扭曲國際貿(mào)易和國際投資，且并沒有不允許鼓勵(lì)措施的存在。因此，只要我國的稅收優(yōu)惠措施不致產(chǎn)生“避稅港”現(xiàn)象，不為國際避稅提供便利條件，而只是放棄一部分稅收利益以吸引投資，促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，就不會(huì)與TRIMS協(xié)議發(fā)生沖突。其次，從我國的實(shí)踐看，我國涉外稅收優(yōu)惠措施也的確促進(jìn)了外商在華的投資，促進(jìn)了中國對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展，從而也促進(jìn)了全球貿(mào)易的發(fā)展。站在國際多邊貿(mào)易體制的立場(chǎng)上，中國外資稅收優(yōu)惠政策并不會(huì)對(duì)其構(gòu)成損害，所以WTO也就沒有必要以規(guī)則和義務(wù)的方式強(qiáng)制其予以改變。
盡管如此，中國的外資稅收優(yōu)惠法律制度卻決非無可指責(zé)。雖然其與WTO的具體規(guī)則未發(fā)生積極的沖突，但是有可能導(dǎo)致中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與世界經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)背道而馳，對(duì)內(nèi)資企業(yè)形成新的歧視，因此，仍然有必要予以調(diào)整和改革。
近五十年來，自《關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》簽字生效之日起，世界多邊貿(mào)易體制就在發(fā)達(dá)國家的推動(dòng)和廣大發(fā)展中國家的積極參與下，沿著開放市場(chǎng)、自由貿(mào)易的方向努力前進(jìn)。關(guān)貿(mào)總協(xié)定及世界貿(mào)易組織實(shí)際上都是在為國際貿(mào)易、國際投資追求一種相對(duì)公平的環(huán)境。破除關(guān)稅壁壘，實(shí)行國民待遇，是為了使外國人有機(jī)會(huì)與內(nèi)國人平等競(jìng)爭(zhēng)；消滅國別差異，采納最惠國待遇，也是為了使外國人相互之間在內(nèi)國市場(chǎng)上不至于機(jī)會(huì)不均等。如果說這兩種形式的確因?yàn)閲c國之間發(fā)展不平衡，特別是發(fā)展中國家、不發(fā)達(dá)國家和發(fā)達(dá)國家之間實(shí)力懸殊而只能實(shí)現(xiàn)形式上的公平的話，那么，在WYO體制中根據(jù)發(fā)展中國家的不同情況而設(shè)置的種種例外條款，如幼稚工業(yè)保護(hù)條款，則無疑是在追求實(shí)質(zhì)公平方面的重要舉措。不難看出，“公平”二字在這里只是站在世界自由貿(mào)易的立場(chǎng)上，為了防范內(nèi)國政府封鎖市場(chǎng)、設(shè)置貿(mào)易壁壘而要求其不得歧視外國商人和企業(yè)，如果內(nèi)國政府對(duì)外國人提供越國民待遇，自然不在其“公平”觀念力所能及的考慮范圍了。不過，同樣也是為了加人WTO，同樣也是為了與WTO）所代表的世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)保持一致，“公平”二字的另一方面的含義卻不能不引起內(nèi)國政府的高度重視，這就是為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平的環(huán)境。使其有機(jī)會(huì)與外資企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)，為加入全球經(jīng)濟(jì)一體化創(chuàng)造條件。
長(zhǎng)期以來，我國在設(shè)計(jì)和制定涉外稅收優(yōu)惠法律制度時(shí)，一直重視吸引外資的流人，由于歷史的原因，沒有或很少從世界經(jīng)濟(jì)一體化、從我國經(jīng)濟(jì)加入世界經(jīng)濟(jì)的角度考慮問題，“以出養(yǎng)進(jìn)”的外貿(mào)策略就很能說明這一點(diǎn)。而對(duì)外資實(shí)行優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上就是對(duì)內(nèi)資的歧視，推動(dòng)外資流入的同時(shí)，也削弱了內(nèi)資企業(yè)的對(duì)外競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。所
以，這實(shí)際上是一種促進(jìn)外資融入我國經(jīng)濟(jì)、但卻可能阻礙我國經(jīng)濟(jì)融人世界經(jīng)濟(jì)的稅收政策。
三、WTO體制下中國外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革方向
WTO體制下中國外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的基本方向是，取消外資稅收的超國民待遇。實(shí)行內(nèi)外完全一致的稅收優(yōu)惠法律制度，使內(nèi)外資企業(yè)在平等的起點(diǎn)上公平競(jìng)爭(zhēng)。③
無差別待遇是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展、國際經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切的產(chǎn)物。市場(chǎng)主體法律地位平等是價(jià)值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有機(jī)會(huì)均等公平競(jìng)爭(zhēng)，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)效率的最大化。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，資源越來越頻繁地跨越國境而在世界范圍內(nèi)流動(dòng)。國際投資、國際貿(mào)易、國際金融將各個(gè)國家越來越緊密地結(jié)成經(jīng)濟(jì)利益共同體。這就要求每個(gè)國家必須考慮市場(chǎng)機(jī)制如何在世界范圍內(nèi)有效發(fā)揮作用。任何超國民待遇的鼓勵(lì)措施和次國民待遇的限制或禁止措施從理論上講都是背離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的。④
無差別待遇在稅法領(lǐng)域更具有特殊的意義。稅法作為國家組織財(cái)政收入的主要手段，其最原始的功能是保障稅款的征收入庫，從而依法完成預(yù)算收入。與此同時(shí)，它還通過增減各納稅主體的所得和財(cái)產(chǎn)，調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行。稅率的高低、納稅環(huán)節(jié)的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優(yōu)惠的程度，均可以作為刺激投資主體增減投資的信號(hào)。然而稅法不可能也不應(yīng)該替代或超越價(jià)值規(guī)律去解決一切經(jīng)濟(jì)問題，它只能順應(yīng)市場(chǎng)要求，在尊重經(jīng)濟(jì)規(guī)律的前提下，彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國家一向主張稅收中性原則，⑤即稅法在保障聚積財(cái)富、滿足公共開支的同時(shí)，盡量不干預(yù)或少干預(yù)企業(yè)和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)決策過程，不影響資源接市場(chǎng)機(jī)制的要求合理配置，只有當(dāng)市場(chǎng) 失靈時(shí)才借助稅法予以矯正。按照這個(gè)原則，一般不給予外國投資者特殊的稅收待遇，而是完全按國內(nèi)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)予以對(duì)待，既不歧視，也沒有額外的稅收優(yōu)惠。
我國目前雖然不是完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是我國的改革目標(biāo)，平等競(jìng)爭(zhēng)、權(quán)利義務(wù)一致的觀念同樣應(yīng)為我們所尊重。外資企業(yè)要求放松市場(chǎng)準(zhǔn)入限制，放棄當(dāng)?shù)爻煞忠蟆⒊隹趯?shí)績(jī)要求以及外匯平衡要求等，固然與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和國民待遇的基本要求相契合，但是內(nèi)資企業(yè)，特別是為國家財(cái)政承擔(dān)主要義務(wù)、做出過重大貢獻(xiàn)的國有企業(yè)，要求取消涉外企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國民待遇也無可厚非。由于稅收優(yōu)惠待遇方面的差別，使得內(nèi)外資企業(yè)的距離越來越大，難以做到公平競(jìng)爭(zhēng)。不少行業(yè)的國有企業(yè)因?yàn)槿狈Ω?jìng)爭(zhēng)力而相繼為外資收購、兼并、控股，基本上為外資所壟斷。對(duì)民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展構(gòu)成了極大的威脅。外資稅收優(yōu)惠法律制度中超國民待遇的不合理性由此窺見一斑。
實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠無差別待遇的理論前提還在于如何評(píng)價(jià)稅收優(yōu)惠在吸引外資中所起的作用。我們認(rèn)為，稅收優(yōu)惠在影響外國投資流人的種種因素中只起次要的作用，影響外資的主要因素是在我國政局穩(wěn)定、市場(chǎng)的發(fā)展和增長(zhǎng)潛力、經(jīng)濟(jì)體制的類型，以及基礎(chǔ)設(shè)施狀況、法制環(huán)境等。就我國而言，改革開放之初，雖然經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，硬件設(shè)施條件和軟件制度建設(shè)都不甚如人意，但我國政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，法制逐步健全，投資環(huán)境日益改善，所以才使得稅收優(yōu)惠措施能夠積極地發(fā)揮作用。再加之，涉外稅收優(yōu)惠制度發(fā)揮作用還必須考慮投資者母國以及引資競(jìng)爭(zhēng)國的稅法因素，特別是投資者回國后能否享受稅收饒讓待遇更是稅收優(yōu)惠能否真正使投資者受益的關(guān)鍵因素，這進(jìn)一步加劇了稅收優(yōu)惠發(fā)揮效用的不確定性�？梢�，稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的刺激作用是有限的。
外國投資者看好一國的投資市場(chǎng)一般是出于綜合性的多層次、多角度考慮，而不僅是稅收優(yōu)惠程度的高低。中國取消外資的超國民稅收待遇，根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)外一致的稅法制度以后，只要繼續(xù)著力于改善宏觀投資環(huán)境，以中國如此巨大的市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)空間，以及豐富的資源、廉價(jià)的勞動(dòng)力成本，是不難吸引外資到中國投資的。
四、WTO體制下外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的具體途徑
目前，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度除出口導(dǎo)向類容易被歸入出口補(bǔ)貼而與ThIMS協(xié)議及《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施》相修外，其他的措施基本上都是賦予投資者的超國民稅收待遇。這種做法雖然不會(huì)造成對(duì)外資企業(yè)的歧視，亦不為各國國內(nèi)立法及雙邊、多邊投資保護(hù)協(xié)定所反對(duì)或禁止，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看不利于我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展。而內(nèi)外資企業(yè)無差別稅收待遇更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下平等競(jìng)爭(zhēng)和國際經(jīng)濟(jì)一體化的客觀要求。有鑒于此，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收立法的完善有著積極的意義。
1.明確稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體，保證稅收優(yōu)惠措施的合法性。稅收法定主義是稅法領(lǐng)域至高無上的基本原則，它是一個(gè)國家稅收法治程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)和努力方向，在某種程度上也是WTO體制對(duì)稅法的最高要求。因?yàn)橹挥袌?jiān)持稅收法定主義，才能保證各種有關(guān)國際貿(mào)易和投資的稅法措施具有最大的權(quán)威性、確定性、穩(wěn)定性和普遍性。按照稅收法定主義的要求，征稅主體、納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅率等稅法要素必須由最高立法機(jī)關(guān)以法律的形式加以規(guī)定，不僅如此，有關(guān)課稅的對(duì)象的內(nèi)容還必須明確肯定，不能含糊不清、無法適用，否則就會(huì)影響法律的效力。即使是授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法，授權(quán)事項(xiàng)也只能限于個(gè)別具體的細(xì)節(jié)，不能在課稅要素中留下空白或沖突并委托行政機(jī)關(guān)立法決定。而稅收優(yōu)惠無論形式如何，最終都是藉由減輕稅負(fù)以達(dá)到刺激相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的，因此，不管是稅收減免、加速折舊，還是稅收豁免、稅前列支，抑或投資抵免、出口退稅，都必然導(dǎo)致對(duì)原有稅法要素的突破和修改。從這個(gè)意義上說，擁有稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體無疑只能是稅收最高立法機(jī)關(guān)，負(fù)載稅收優(yōu)惠制度的文件也必須屬于狹義的法律，行政法規(guī)、行政規(guī)章、地方性規(guī)章都無權(quán)涉及稅收優(yōu)惠立法權(quán)的行使，更遑論行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部規(guī)范性文件。不難看出，我國目前層出不窮的稅收優(yōu)惠制度與稅收法定主義的要求相距太遠(yuǎn)，因?yàn)槌恕秱�(gè)人所得稅法》和《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》中所規(guī)定的稅收優(yōu)惠措施外，其余的一律都是由國務(wù)院及其下級(jí)機(jī)關(guān)制定的。如果有朝一日修改憲法時(shí)能夠采納稅收法定主義的原則和要求，那么，毫無疑問，這些稅收優(yōu)惠措施，甚至包括除上列兩部法律以外的所有稅收法規(guī)都將面臨“違憲”的指控。當(dāng)然，我們也十分清楚，稅收法定主義所代表的稅收法治在中國的實(shí)現(xiàn)還需要曠日持久的努力，然而它至少給我們指明了一個(gè)方向，稅法應(yīng)當(dāng)順時(shí)而進(jìn)，不能背道而馳。因此，我們主張，當(dāng)稅收法定主義所內(nèi)含的稅收優(yōu)惠立法權(quán)只能集中于最高立法機(jī)關(guān)的要求暫時(shí)無法實(shí)現(xiàn)時(shí)，退而求其次的做法是由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式統(tǒng)一規(guī)定高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠措施的形式與內(nèi)容，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局可以對(duì)這些優(yōu)惠措施如何適用進(jìn)行解釋，但是同時(shí)應(yīng)當(dāng)接受合法性的審查，且不能對(duì)課稅要素作出新的變更或修改，除此之外的任何機(jī)關(guān)都無權(quán)制定稅收優(yōu)惠措施，以維護(hù)和保障稅法的權(quán)威。
2.改革稅收管理體制，規(guī)范區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施。中國1994年分稅制改革雖然觸及了各級(jí)預(yù)算主體的稅收收入劃分，但這種做法還只限于既定稅種的征收管理權(quán)，稅收立法權(quán)仍然控制在中央。而地方稅收立法權(quán)的走向與稅收法定
主義對(duì)誰行使區(qū)域性稅收優(yōu)惠立法權(quán)的選擇息息相關(guān)。如果中國效法美國和加大等國，將地方政府建設(shè)成完全獨(dú)立的預(yù)算主體，地方立法機(jī)關(guān)在憲法授予的權(quán)限范圍內(nèi)享受完全的稅收管轄權(quán)和獨(dú)立的稅收立法權(quán)，①那么，地方稅收優(yōu)惠權(quán)的主體也只能是地方立法機(jī)關(guān)。只不過這種模式與中國單一制的政體，中央集權(quán)的歷史傳統(tǒng)，以及加強(qiáng)中央宏觀調(diào)控的現(xiàn)狀有所沖突，即使是科學(xué)合理的，也只能作為一個(gè)遠(yuǎn)景發(fā)展目標(biāo)。近期的改革方向不妨更多地采納日本、韓國的有關(guān)地方稅收立法權(quán)的相對(duì)保守的做法③，即雖然肯定分稅制模式下的地方稅收立法權(quán)，但這種權(quán)力必然由中央以《地方稅法》等形式施加嚴(yán)格的限制，甚至可以考慮由中央立法機(jī)關(guān)對(duì)地方稅的基本種類、課稅要素直接立法，地方可以選擇開征或不開征，并且課稅要素在中央所規(guī)定的幅度范圍內(nèi)加以確定，就如目前的屠宰稅、筵席稅一樣，以維護(hù)法律的統(tǒng)一實(shí)施。倘若如此，區(qū)域性稅收優(yōu)惠權(quán)絕大部分仍然是中央立法機(jī)關(guān)控制的，地方立法機(jī)關(guān)可以根據(jù)不同產(chǎn)業(yè)發(fā)展的情況在規(guī)定的范圍內(nèi)區(qū)別對(duì)待，以體現(xiàn)稅收傾斜的政策意圖。雖然我們也承認(rèn)地方政府對(duì)地方稅收擁有支配權(quán)，但是如果它們直接進(jìn)行稅收減免或采納其它稅收優(yōu)惠方式，這仍然是有違稅收法定原則的。因此，我們主張限制甚至取消當(dāng)前地方政府的稅收優(yōu)惠權(quán)利，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。為了照顧各個(gè)地方的實(shí)際情況，在國家稅收管理體制未進(jìn)行改革之前，不妨考慮著力完善先征后退制度，盡量提高工作效率，縮短退稅期限，為高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展提供地方財(cái)政支持。
3.建立稅收支出預(yù)算管理制度，提高稅收優(yōu)惠的效率�！氨M管稅收支出所指無非是國家給予特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或特定納稅人的稅收優(yōu)惠，但從稅收優(yōu)惠到稅收支出，并非是無謂的詞匯變換，而是理論認(rèn)識(shí)上的一次飛躍。它意味著稅收不僅僅被作為政府取得財(cái)政收入的工具而存在著，稅收還可以作為政府的一項(xiàng)支出計(jì)劃，作為政府直接支出、信貸援助或其它政策工具的替代方案而存也”②的確，政府放棄本可以取得的稅收，減少特定納稅人的應(yīng)納稅額，同政府首先依法征稅，然后再通過財(cái)政支出將一部分稅收收入返還給那些最需要援助的納稅人，并無本質(zhì)的區(qū)別。所以，不加預(yù)算控制的稅收支出不僅對(duì)稅基造成侵蝕，而且給預(yù)算法帶來缺漏，對(duì)社會(huì)政策也帶來了壓力，因此將稅收優(yōu)惠列入政府財(cái)政援助支出系列，與直接的財(cái)政支出一起，成為政府預(yù)算法案中不可或缺的內(nèi)容，這不僅是完善國家預(yù)算支出法律制度的需要，同時(shí)也是更快地發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的一項(xiàng)行之有效的措施。不難看出，建立稅收支出預(yù)算制度有利于加強(qiáng)人大和公眾對(duì)各種稅收優(yōu)惠的控制，增加國家財(cái)政收入，減少不必要的稅款流失，使更多的資金支出和更大的優(yōu)惠力度可以使用在國家優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)上；有利于政府在稅收支出與財(cái)政直接支出之間進(jìn)行比較，選擇較為恰當(dāng)或最佳的財(cái)政援助形式，使高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展得到更有效的稅收支持；同時(shí)還有利于正確評(píng)價(jià)各種稅收優(yōu)惠形式的實(shí)際效果，優(yōu)化稅收支出管理，提高減免稅金的使用效益。由于稅收支出預(yù)算對(duì)人員技能、統(tǒng)計(jì)技術(shù)的要求很高，需要稅務(wù)部門投入相當(dāng)?shù)娜肆臀锪�，而我國目前缺乏這方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，因此只能采取由簡(jiǎn)到繁。分段進(jìn)行的模式。不妨先從高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠開始試點(diǎn)，待經(jīng)驗(yàn)積累到～定程度和條件成熟后，再向其它部門和行業(yè)推廣，最終編制全面的稅收支出統(tǒng)一賬戶，納入國家預(yù)算程序，實(shí)行完整的稅收支出預(yù)算控制。
4.在統(tǒng)一稅法的基礎(chǔ)上統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，保障內(nèi)外資企業(yè)法律地位平等。造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均的主要原因是涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠泛濫，優(yōu)惠的深度和廣度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過內(nèi)資企業(yè)。而造成這種現(xiàn)象的根源在于我國在企業(yè)所得稅及其他一些小稅種方面對(duì)內(nèi)外企業(yè)分別立法，因法律規(guī)定的內(nèi)容不一致才形成了內(nèi)外有別的局面。如內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)則適用《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，兩部法律在稅率、稅基以及減免稅措施方面均不一致；內(nèi)資企業(yè)須繳納城市建設(shè)維護(hù)稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，而外資企業(yè)卻無須負(fù)擔(dān)；內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，外資企業(yè)征收城市房地產(chǎn)稅，兩者稍有差異。所以，只有先逐步統(tǒng)一稅種法，消除稅收優(yōu)惠差別待遇的根源，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠法律制度才有成功的希望。無疑，今后我國仍將根據(jù)國情對(duì)需要重點(diǎn)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和需要照顧的中西部地區(qū)通過稅收優(yōu)惠予以激勵(lì)和促進(jìn)。只要著重市場(chǎng)規(guī)律，這種措施都是必要的，并且～定能夠起到宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的。只不過這些優(yōu)惠直對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，即，只要符合稅收優(yōu)惠條件，都應(yīng)當(dāng)享受與之相對(duì)應(yīng)的待遇，任何～方都不遭受歧視。改革的重點(diǎn)應(yīng)放在取消涉外企業(yè)不合理的優(yōu)惠待遇上，逐步實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)外統(tǒng)一。
5.調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)，使之更加符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和國際通行做法。鑒于普遍適用的稅收優(yōu)惠措施對(duì)境外投資者，特別是對(duì)主張稅收中性、拒絕提供稅收饒讓待遇、然而卻又擁有大量資金和先進(jìn)技術(shù)的歐美發(fā)達(dá)國家的投資者缺乏吸引力。所以當(dāng)務(wù)之急是取消其普適性，逐步廢除對(duì)境外資金不分規(guī)模、不分技術(shù)檔次、不分行業(yè)市場(chǎng)給予稅收優(yōu)惠的做法，并在此基礎(chǔ)上調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)。經(jīng)過二十多年的發(fā)展，我國以地區(qū)發(fā)展導(dǎo)向?yàn)橹鞯亩愂諆?yōu)惠法律制度雖然促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市及內(nèi)陸城市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的發(fā)展，但是從整體上看也加劇了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，致使沿海地區(qū)與內(nèi)陸邊遠(yuǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)差距不但未能縮小，反而進(jìn)一步擴(kuò)大。為了改變這種狀況，適應(yīng)東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)改造的需要，應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性地調(diào)整地區(qū)性稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)。在東南部沿海地區(qū)，應(yīng)鼓勵(lì)資本密集和技術(shù)密集的生產(chǎn)型項(xiàng)目的投資，對(duì)于勞動(dòng)密集型的普通加工項(xiàng)目和服務(wù)項(xiàng)目不再給予優(yōu)惠。在中部地區(qū)，應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持鼓勵(lì)外向型經(jīng)濟(jì)為主的政策，減輕出口企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。在西部地區(qū)，應(yīng)以進(jìn)口替代產(chǎn)業(yè)為主，同時(shí)鼓勵(lì)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)改造，鼓勵(lì)發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。所以，從整體上分析，地區(qū)性的稅收優(yōu)惠也應(yīng)緊密結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策發(fā)展的需要，加入產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。特別是對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和資本密集產(chǎn)業(yè)，除給予減免稅的優(yōu)惠外，還應(yīng)采取加速折舊、允許抵扣資本購進(jìn)項(xiàng)目的全部增值稅稅款、允許扣除研究開發(fā)費(fèi)用等措施，以降低企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓和科技成果轉(zhuǎn)讓的所得應(yīng)予以免稅或減稅。與此同時(shí)，吸引外資還不能僅局限于外商直接投資，利用各種金融工具和金融機(jī)構(gòu)，通過在境外發(fā)行股票、債券、基金等形式吸引外商間接投資亦不失為一條有效之道。為此，應(yīng)考慮對(duì)境外個(gè)人從中國取得利息、股息、紅利和特許權(quán)使用費(fèi)降低預(yù)提稅率，以鼓勵(lì)間接投資和引進(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)。對(duì)于外商投資農(nóng)業(yè)，且期限較長(zhǎng)的，不妨給予十年左右的減稅和免稅期。如果是開墾荒山、荒地的外商投資企業(yè)，經(jīng)過批準(zhǔn)，也可以給予十年左右的免稅期。至于為了鼓勵(lì)出口，根據(jù)出口實(shí)績(jī)給予不同等級(jí)稅收優(yōu)惠的做法，對(duì)急需外資的我國來說雖然能起到一定的激勵(lì)作用，但是容易被歸入TRIMS協(xié)議所禁止的投資措施和《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》所禁止的補(bǔ)貼的行列，從而引發(fā)與其他國家的貿(mào)易爭(zhēng)端，所以有必要在允許的過渡期內(nèi)逐步予以改革。
6.調(diào)整減免型稅收優(yōu)惠模式，豐富稅收優(yōu)惠的形式和內(nèi)容。當(dāng)前我國稅收優(yōu)惠法律制度可以定位為～種以直接減免為主的模式，它對(duì)納稅人的創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營過程重視不夠，而只是對(duì)其結(jié)果通過稅收優(yōu)惠的形式進(jìn)行不同于其他納
稅人的處理，使受惠主體能夠保留更多的剩余利潤(rùn)。在外商投資領(lǐng)域，這種做法對(duì)于普通的生產(chǎn)制造企業(yè)是有利可圖的，但對(duì)于前期投入大、風(fēng)險(xiǎn)高的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)卻難以顯其功效。為了吸引外商投資于高科技產(chǎn)業(yè)，稅法直堅(jiān)持間接減免為主、直接減免為輔，過程優(yōu)惠為主、結(jié)果優(yōu)惠為輔的原則。這可以從高新技術(shù)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程得到說明。高新技術(shù)產(chǎn)品的生產(chǎn)一般需經(jīng)歷開發(fā)、實(shí)驗(yàn)、規(guī)模生產(chǎn)三個(gè)過程。在產(chǎn)品研究開發(fā)階段，風(fēng)險(xiǎn)最大，設(shè)備費(fèi)及科研人員的費(fèi)用都很高，此時(shí)最需要稅法支持的是將稅收優(yōu)惠的側(cè)重點(diǎn)放在機(jī)器設(shè)備的加速折舊、研究開發(fā)費(fèi)用的扣除等間接優(yōu)惠方面；在中間試驗(yàn)階段，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)仍然很大，對(duì)資金的需求依賴性越來越強(qiáng)，此時(shí)稅收優(yōu)惠應(yīng)側(cè)重于投資抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等。當(dāng)企業(yè)進(jìn)入工業(yè)化規(guī)模生產(chǎn)以后，盡管還存在著產(chǎn)品推廣方面的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，但風(fēng)險(xiǎn)已大大降低，企業(yè)開始具備償債或較高盈利的能力。此時(shí)稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)應(yīng)在于彌補(bǔ)以前年度虧損，鼓勵(lì)將盈利再次吸引到科技風(fēng)險(xiǎn)投資上。這種做法鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的過程，鼓勵(lì)人們加大高新項(xiàng)目的技術(shù)開發(fā)、資金投入及人才培養(yǎng)。即使創(chuàng)新未有成果，在努力過程中也能享受到稅收優(yōu)惠，使研究開發(fā)者感覺到國家與自己共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，有助于激勵(lì)其繼續(xù)奮斗。不難想象，由于高新技術(shù)項(xiàng)目生產(chǎn)過程的特殊性，在研究開發(fā)和試驗(yàn)等最艱難最需要國家支持的時(shí)候，倘若采取結(jié)果優(yōu)惠方式，直接減免納稅人的稅款，則由于創(chuàng)新過程本來還無結(jié)果，無論優(yōu)惠種類有多少、優(yōu)惠幅度有多大，外商都不能實(shí)際享受。而過程優(yōu)惠所帶來的加速折舊、投資抵免、提取風(fēng)險(xiǎn)基金或技術(shù)開發(fā)基金等間接減免方式卻可以給投資人帶來真正的實(shí)惠。因此，間接減免比直接減免、過程優(yōu)惠比結(jié)果優(yōu)惠更能發(fā)揮稅法對(duì)吸引外商投資高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的促進(jìn)作用。
7.進(jìn)一步改善投資環(huán)境，為稅收優(yōu)惠法律制度發(fā)揮作用創(chuàng)造良好條件。所謂投資環(huán)境，是指足以影響國際資本有效運(yùn)行，發(fā)揮資本的基本職能，以及資本增值的一切外部條件和因素，它是一個(gè)由各種外部條件和因素有機(jī)結(jié)合而形成的綜合環(huán)境。稅收優(yōu)惠是投資環(huán)境的重要組成部分，其作用的有效發(fā)揮必須借助其他條件的成熟。改革開放二十年來，我國鼓勵(lì)外商投資的軟硬環(huán)境雖然有較大程度的改觀，特別是外資比較集中的沿海地區(qū)，自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境都發(fā)生了驚人的變化，但當(dāng)前急待發(fā)展的中西部地區(qū)和農(nóng)村卻存在著許多不盡人意的地方，如交通不便、環(huán)境惡化、法制不健全、工作效率低下等，影響了我國投資環(huán)境的對(duì)外形象。毋庸置疑，政府若不注重提高辦事效率，改變工作作風(fēng)，嚴(yán)肅政紀(jì)法紀(jì)，強(qiáng)化基礎(chǔ)設(shè)施，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，發(fā)展教育科學(xué)文化事業(yè)，而是本末倒置地稅收優(yōu)惠作為對(duì)外招商引資的唯一檢碼，其結(jié)果只能是緣木求魚。從國際資本的供求關(guān)系看，資本的供給可能逐漸偏緊，而資本的需求卻越來越大，國與國之間吸引外資的競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈。究其原因，一是東歐國家經(jīng)濟(jì)逐步好轉(zhuǎn)，國內(nèi)局勢(shì)趨于穩(wěn)定，投資環(huán)境正在改善，吸引外資的競(jìng)爭(zhēng)力在增強(qiáng)；二是冷戰(zhàn)結(jié)束后，國際形勢(shì)趨于緩和，發(fā)展中國家都紛紛加入了吸引外國投資的行列，特別是拉丁美洲國家以及我國周邊國家和地區(qū)，更具有相當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)力；三是近年來各種區(qū)域性國際組織的成員國家之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益加強(qiáng)，國際資本在其內(nèi)部之間流動(dòng)增加，特別是隨著歐盟的成立，歐盟成員之間資本流動(dòng)的增加更會(huì)減少國際資本的相對(duì)供給；四是一些西方發(fā)達(dá)國家由于基礎(chǔ)設(shè)施完善，國內(nèi)局勢(shì)穩(wěn)定，對(duì)一些追求安全穩(wěn)定的國際資本吸引力也很強(qiáng)。在吸引外國投資的競(jìng)爭(zhēng)如此激烈的情勢(shì)下，如果我們不激流勇進(jìn)，就有可能在國際資本市場(chǎng)上節(jié)節(jié)敗退，痛失利用外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)的良機(jī)。因此，我國應(yīng)進(jìn)一步改善投資環(huán)境，充分有效地發(fā)揮外資稅收優(yōu)惠的作用，為我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的順利發(fā)展創(chuàng)造條件。
中國加入WTO迫在眉睫，而外資稅收優(yōu)惠法律制度的改革也應(yīng)在這一偉大歷史事件的推動(dòng)下逐步實(shí)施。只有堅(jiān)持內(nèi)外資企業(yè)稅收無差別待遇，并根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整稅收優(yōu)惠的內(nèi)容和形式，才能為中國經(jīng)濟(jì)在WTO體制下融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的大潮提供一個(gè)高效、公平的稅收法制環(huán)境，促進(jìn)我國稅法的完善以及與國際慣例的接軌。的規(guī)范，必須轉(zhuǎn)化為立法。因此，在稅法中，稅收政策可以分為兩類，～類是為適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展而對(duì)稅法的修改所提出的指導(dǎo)思想和原則，在稅法實(shí)際修改之前，它并不具有規(guī)范作用；另一類是已經(jīng)轉(zhuǎn)化為法律的政策，只有它才具有法律效力，對(duì)相關(guān)當(dāng)事人具有拘束力。從這個(gè)意義上，所謂稅收優(yōu)惠政策的改革，其實(shí)完全就是指現(xiàn)行稅法中關(guān)于稅收優(yōu)惠方面的法律規(guī)范及其指導(dǎo)思想的改革。所以，本文采納稅收優(yōu)惠法律制度一向，而摒棄稅收優(yōu)惠政策的提法，以正視聽。
《經(jīng)濟(jì)法學(xué)、勞動(dòng)法學(xué)》·劉劍文 熊偉
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