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建立適應(yīng)WTO的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度
「內(nèi)容提要」 本文試圖從適應(yīng)加入WTO的需要的角度出發(fā)，構(gòu)建適應(yīng)WTO的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度。
「關(guān)鍵詞」 WTO，外資企業(yè)稅收優(yōu)惠，國(guó)民待遇原則
「正文」
改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)為配合吸引外資的政策在稅法中規(guī)定了一系列的稅收減免的優(yōu)惠待遇，這些措施在對(duì)外開(kāi)放中發(fā)揮了重要作用，但也日益顯示出其弊端。
一、我國(guó)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的現(xiàn)狀
改革開(kāi)放以來(lái)，為了適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放引進(jìn)外資的需要，我國(guó)逐步建立起了相對(duì)系統(tǒng)的外資優(yōu)惠制度，這些優(yōu)惠待遇的規(guī)定既分散在全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律之中，也分散在國(guó)務(wù)院及各部委發(fā)布的全國(guó)性或區(qū)域性法規(guī)之中，還有相當(dāng)數(shù)量和更為優(yōu)惠的規(guī)定則分散在各種地方性法規(guī)和地方優(yōu)惠政策之中�？v觀(guān)其規(guī)定，中國(guó)外資優(yōu)惠待遇的內(nèi)容和適用范圍是極為廣泛的，而其中稅收優(yōu)惠無(wú)疑是中國(guó)外商投資法律、法規(guī)優(yōu)惠待遇規(guī)定和地方優(yōu)惠政策的最主要內(nèi)容。全國(guó)人大常委會(huì)在1980年和1981年分別頒布了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《外國(guó)企業(yè)所得稅法》，對(duì)中外合資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)規(guī)定了稅負(fù)從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡(jiǎn)的措施。1984年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和沿海14個(gè)港口城市減征、免征企業(yè)所得稅和工商統(tǒng)一稅的暫行規(guī)定》，1986年又發(fā)布了《關(guān)于鼓勵(lì)外商投資的規(guī)定》，基本上確立了我國(guó)對(duì)外資企業(yè)的框架和格局。1991年4月，全國(guó)人大四次會(huì)議適應(yīng)新的外資企業(yè)的需要，統(tǒng)一了中外合資企業(yè)所得稅和外國(guó)企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上通過(guò)并頒布了《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》，對(duì)涉外企業(yè)的所得稅實(shí)現(xiàn)了稅率、稅收優(yōu)惠和稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一適用。1994年，我國(guó)實(shí)行了重大的稅制改革，在流轉(zhuǎn)稅方面停征了工商統(tǒng)一稅，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用征收增殖稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅，在財(cái)產(chǎn)稅方面對(duì)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用了資源稅、土地增殖稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種，這次改革意義重大，在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收方面邁進(jìn)了一大步�，F(xiàn)在內(nèi)外資企業(yè)的稅負(fù)的差異主要在于所得稅方面，內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，外資企業(yè)適用《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》，內(nèi)外資企業(yè)的所得稅在實(shí)際稅率、稅基以及減免稅方面均不一致，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)享受了較大優(yōu)惠。在其他方面，內(nèi)資企業(yè)須繳納城市建設(shè)維護(hù)稅，而外資企業(yè)無(wú)須負(fù)擔(dān)；內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，外資企業(yè)征收房地產(chǎn)稅，二者有所差異。
具體而言，在企業(yè)所得稅方面，外商投資企業(yè)，享有特殊優(yōu)惠的待遇，即凡設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，均減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，則減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；但其項(xiàng)目如屬于技術(shù)、知識(shí)密集型的，外商投資在3000萬(wàn)美元以上，回收投資時(shí)間長(zhǎng)的能源、交通、港口建設(shè)的項(xiàng)目，稅率也減按15％征收。還有，從事碼頭建設(shè)的中外合資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立符合資金和期限要求的外資、合資金融機(jī)構(gòu)、在上海浦東新區(qū)設(shè)立的生產(chǎn)性和從事基礎(chǔ)設(shè)施開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)以及國(guó)家認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)也都運(yùn)用15％的稅率。除上述稅率上的優(yōu)惠外，外商投資企業(yè)還可因投資行業(yè)、經(jīng)營(yíng)期限、投資數(shù)額和產(chǎn)品出口比例符合法律要求而分別再享受“五免五減”、“二免三減”、“一免二減”或減按10％的稅率征稅或者再投資退稅等特殊優(yōu)惠待遇。在流轉(zhuǎn)稅方面，從1994年開(kāi)始，即實(shí)行新稅制后，增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅統(tǒng)一適用于內(nèi)外資企業(yè)，但1993年前批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)因征收增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅而增加稅負(fù)的，則可退還多繳納的稅款。在免稅方面，外商投資企業(yè)進(jìn)口作為出資的機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)用車(chē)輛和辦公設(shè)備、出口產(chǎn)品的原材料、物料、個(gè)人自用的合理數(shù)量的交通工具和生活用品均免征進(jìn)口關(guān)稅。在個(gè)人所得稅方面，凡在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和其他部門(mén)工作的外籍人員（包括華僑、港澳同胞）的工資、薪金所得，依照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額，減半征收。
二、我國(guó)現(xiàn)行外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的利弊分析
對(duì)外資企業(yè)實(shí)行的稅收優(yōu)惠制度，在中國(guó)利用外資的歷史上起過(guò)積極的作用，促進(jìn)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。二十多年來(lái)，外資稅收優(yōu)惠法律制度的實(shí)施極大促進(jìn)了我國(guó)對(duì)外開(kāi)放事業(yè)的發(fā)展，為吸引外資進(jìn)入我國(guó)做出了積極貢獻(xiàn)，為我國(guó)的社會(huì)主義現(xiàn)代化提供了寶貴的資本、先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，擴(kuò)大了就業(yè)，增加了國(guó)家財(cái)政收入，更重要的是擴(kuò)大了國(guó)民的視野，確立了一些與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的新思想、新觀(guān)念。但毋容置疑，隨著改革開(kāi)放的不斷深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，由于立法技術(shù)的不成熟和政策導(dǎo)向的越來(lái)越不適應(yīng)新的變化的原因，不同企業(yè)、不同區(qū)域?qū)嵭胁煌拇鲋贫鹊拿�，�?yōu)惠待遇制度與國(guó)民待遇原則的矛盾等已日益突出。外商稅收優(yōu)惠法律制度對(duì)我國(guó)的內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)，從而更好地走向世界帶來(lái)了不利的影響。尤其是我國(guó)已經(jīng)加入WTO，我國(guó)現(xiàn)行外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度對(duì)我國(guó)的內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了更大的沖擊。對(duì)外商的優(yōu)惠，使內(nèi)資企業(yè)在作投資決策時(shí)要考慮與外商的競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)問(wèn)題，扭曲了內(nèi)資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為；對(duì)外資企業(yè)的地區(qū)優(yōu)惠的差異，使在不同地區(qū)投資的外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不同，影響了外資的地區(qū)選擇。由于沿海和內(nèi)地的外商投資者所享有的稅收優(yōu)惠的不平等導(dǎo)致大量的外資和內(nèi)資流向沿海地區(qū)，形成沿海地區(qū)外商投資規(guī)模小、勞動(dòng)密集型的加工工業(yè)居多的現(xiàn)狀；能源、原材料豐富、工業(yè)基礎(chǔ)較好的內(nèi)地卻難以充分享受外資企業(yè)稅收優(yōu)惠而遭遇外資冷落，一些基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的發(fā)展受到限制。從整體上來(lái)看，不利于提高國(guó)民經(jīng)濟(jì)的效率。
同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度也有悖于WTO所要求的國(guó)民待遇原則。我國(guó)稅法中存在的問(wèn)題并不在于歧視外國(guó)國(guó)民，而是由于給予外國(guó)國(guó)民過(guò)多的優(yōu)惠待遇而使本國(guó)國(guó)民客觀(guān)上處于被歧視的地位。一切相同，僅僅因?yàn)橘Y金來(lái)源的不同而適用不同的稅率，適用不同的減免辦法，適用不同的稅務(wù)處理辦法，這與WTO所要求的國(guó)民待遇原則是完全相悖的。而且使社會(huì)上出現(xiàn)了許多“假合資”企業(yè)，造成了國(guó)家稅收的大量流失。更為嚴(yán)重的后果是，由于內(nèi)外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)相差極大，使內(nèi)資企業(yè)負(fù)擔(dān)重于外資企業(yè)，難以同外資企業(yè)展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)，內(nèi)資企業(yè)在同外資競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，已漸漸顯示出影響民族經(jīng)濟(jì)發(fā)展的消極作用。另外，從各國(guó)稅收政策上的新動(dòng)向來(lái)看，各國(guó)政府在涉外稅制體現(xiàn)稅收中性原則和稅收公平原則，一方面堅(jiān)持按本國(guó)經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整稅收優(yōu)惠，另一方面，調(diào)整“超國(guó)民待遇”，縮小其范圍。再者，我國(guó)對(duì)外資的稅收優(yōu)惠對(duì)外商投資的吸引作用并不象我們想象的那樣大，尤其是很多國(guó)家與我國(guó)沒(méi)有簽訂稅收饒讓協(xié)定時(shí)更是如此。外商愿意來(lái)投資主要是看重我國(guó)的巨大市場(chǎng)和增長(zhǎng)空間、政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)體制類(lèi)型、基礎(chǔ)設(shè)施逐漸完善以及法制環(huán)境等。企業(yè)所得稅稅率的合并和
調(diào)整不會(huì)對(duì)外資企業(yè)在華投資有多少負(fù)面影響。外資企業(yè)更看重的是中國(guó)巨大的市場(chǎng)機(jī)會(huì)，企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)靠的是技術(shù)能力，稅收優(yōu)惠占的比重并不太大。從另一方面講，稅率的調(diào)整和稅制的完善，意味著中國(guó)財(cái)政政策的穩(wěn)定性和公正性增強(qiáng)，更有利于培養(yǎng)外資對(duì)中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的信心。
因此在新形勢(shì)下重新審視我國(guó)的外資稅收優(yōu)惠法律制度，尋找我國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)在缺陷和不適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)的地方，設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠法律改革對(duì)策就顯得非常迫切。
三、構(gòu)建適應(yīng)WTO的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度
構(gòu)建適應(yīng)WTO的新的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不能盲目改革，否則欲速而不達(dá)。我國(guó)的現(xiàn)行的稅制改革就采取了逐步調(diào)整、逐步削減和逐項(xiàng)取消的做法。因?yàn)閷?duì)外商投資企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇并不可能一步到位，更不可能保證內(nèi)外資企業(yè)待遇完全平等。更何況，實(shí)行國(guó)民待遇還可援引關(guān)貿(mào)總協(xié)定的例外條款。中國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，是以發(fā)展中國(guó)家的身份在WTO中享受權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的。因此，在投資領(lǐng)域中給予發(fā)展中國(guó)家的各項(xiàng)優(yōu)惠待遇，同樣適用于中國(guó)。這說(shuō)明了對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇，并非排除給予其一定的優(yōu)惠待遇。實(shí)踐中，發(fā)展中國(guó)家為了吸引外資而不同程度地給予外資一定的優(yōu)惠待遇就是最好的證明。當(dāng)然，作為發(fā)展中國(guó)家的中國(guó)，理應(yīng)責(zé)無(wú)旁貸地根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)際慣例和烏拉圭回合協(xié)議對(duì)發(fā)展中國(guó)家的要求，有計(jì)劃、有步驟地通過(guò)調(diào)整和修訂外商投資政策和法律，包括調(diào)整、減少或取消外商投資企業(yè)的某些優(yōu)惠，也包括減少對(duì)外商投資企業(yè)的差別待遇，同時(shí)還可考慮提高內(nèi)資企業(yè)的某些待遇來(lái)重新構(gòu)建外資優(yōu)惠制度。
現(xiàn)在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅已成學(xué)界和行政部門(mén)以及市場(chǎng)主體的共識(shí)，學(xué)界也提出了合并的具體處理辦法和操作辦法，比如，合并的重點(diǎn)是縮小內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的差異，應(yīng)以外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法為藍(lán)本，大致統(tǒng)一所得稅稅率和應(yīng)納稅所得額的確定方法，并以現(xiàn)實(shí)的稅率為基礎(chǔ)。因?yàn)檎J(rèn)可現(xiàn)實(shí)可以使稅制改革對(duì)現(xiàn)實(shí)的沖擊很小，更易取得成功。
稅收優(yōu)惠的一個(gè)更大的作用是引導(dǎo)外資流向，使外來(lái)投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間達(dá)到合理的配置。在新的稅收優(yōu)惠政策的構(gòu)建中也應(yīng)當(dāng)從產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策、地區(qū)發(fā)展政策、出口政策以及引導(dǎo)外商企業(yè)將利潤(rùn)再投資、引導(dǎo)外商引入優(yōu)秀的新技術(shù)、引導(dǎo)外商為本國(guó)提供更多的就業(yè)機(jī)會(huì)等方面的政策來(lái)考慮。同時(shí)也應(yīng)當(dāng)注意到的是，我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠傾向與東南沿海地區(qū)，客觀(guān)上加劇了地區(qū)間發(fā)展的差距。也就是說(shuō)，我國(guó)的稅收優(yōu)惠在很大程度上注重的是地區(qū)性?xún)?yōu)惠，較之于上述的其他發(fā)展中國(guó)家的稅收優(yōu)惠所發(fā)揮的經(jīng)濟(jì)政策作用而言作用相對(duì)單一。今后，我國(guó)應(yīng)調(diào)整稅收優(yōu)惠的目標(biāo)和手段，應(yīng)由原來(lái)的注重地區(qū)性?xún)?yōu)惠向注重結(jié)構(gòu)性?xún)?yōu)惠轉(zhuǎn)化，在制訂稅收優(yōu)惠措施時(shí)充分考慮到其促進(jìn)實(shí)現(xiàn)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策的功能，根據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，選擇需要優(yōu)先發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)給予稅收減免等優(yōu)惠，并對(duì)面臨國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的支柱產(chǎn)業(yè)提供加速折舊等優(yōu)惠，以提高支柱產(chǎn)業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)為了與我國(guó)的西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略相適應(yīng)，稅收優(yōu)惠傾斜的重點(diǎn)應(yīng)放在待開(kāi)發(fā)的邊遠(yuǎn)貧困地區(qū)，區(qū)分不同情況制定不同的優(yōu)惠措施，從而調(diào)整我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，更好地實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的政策性功能。
總之，我們需要反思現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠制度，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和地區(qū)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，建立起產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠機(jī)制。
「主要參考資料」
1、高爾森。國(guó)際稅法[M].北京：法律出版社，1993年版。
2、張守文。稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，1999年版。
3、《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》
4、張守文著：《財(cái)富分割利器——稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州出版社，2000年10月版。
山西民權(quán)律師事務(wù)所·趙華棟
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