中美《非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》差異淺析

財(cái)政部于1999年6月28日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》，引進(jìn)了十多個(gè)新概念，學(xué)起來比較費(fèi)解，筆者為了更快理解《準(zhǔn)則》所規(guī)范的內(nèi)容，結(jié)合美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理》（以下簡(jiǎn)稱美國(guó)第29號(hào)《意見》）的學(xué)習(xí)，經(jīng)過比較發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的《準(zhǔn)則》與美國(guó)第29號(hào)《意見》的共同點(diǎn)是：兩者所要規(guī)范的非貨幣性資產(chǎn)交換中的會(huì)計(jì)處理行為，都是指交換的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量、交易過程所形成損益的確認(rèn)原則、非貨幣性交易信息的披露內(nèi)容等三個(gè)方面，除了不同類的非貨幣性資產(chǎn)交換對(duì)換入資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同之外，其他方面的計(jì)量和損益確認(rèn)原則也基本相似。因本文旨在討論兩者差異，相同點(diǎn)在此不作進(jìn)一步的闡述。筆者認(rèn)為至少有以下五個(gè)方面的差異： 
　　一、非貨幣性資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)不同 
　　《準(zhǔn)則》是以待售與非待售的非貨幣性資產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)來劃分同類非貨幣性資產(chǎn)與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換類型，即待售與待售的非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，或非待售與非待售的非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，謂之同類非貨幣性資產(chǎn)交換；待售與非待售的非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，謂之不同類非貨幣性資產(chǎn)的交換。 
　　美國(guó)第29號(hào)《意見》是以生產(chǎn)性與非生產(chǎn)性的非貨幣性資產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)來劃分同類非貨幣性資產(chǎn)與不同類非貨幣性資產(chǎn)的交換類型。 
　　二、對(duì)同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的分類歸屬不同　 
　　《準(zhǔn)則》對(duì)多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)交換，特別加以說明：是指以一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，或以多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)資產(chǎn)相互交換的非貨幣性資產(chǎn)交換行為。并單獨(dú)作為一種交換類型的項(xiàng)目，列入同類非貨幣性資產(chǎn)交換之中。 
　　美國(guó)第29號(hào)《意見》對(duì)同時(shí)進(jìn)行多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換沒有單獨(dú)歸類，只按其生產(chǎn)或非生產(chǎn)的定義屬性，與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)之間交換的相同標(biāo)準(zhǔn)歸類，即分別視其對(duì)交換雙方換入與換出非貨幣性資產(chǎn)在生產(chǎn)過程的作用，區(qū)分生產(chǎn)性與非生產(chǎn)性的非貨幣性資產(chǎn)，判斷其會(huì)計(jì)處理方法。 
　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及小量貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同 
　　《準(zhǔn)則》對(duì)交換的非貨幣性資產(chǎn)不等值而發(fā)生少額貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價(jià)時(shí)，判斷其是否屬非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)是補(bǔ)價(jià)金額占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例不超過25%，超過25（含25%）者，應(yīng)判斷為貨幣性交易，按正常商品交換的貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理原則處理。 
　　美國(guó)第29號(hào)《意見》對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換不等值發(fā)生的小額貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價(jià)時(shí)，沒有指明“小額”的確切含義，由會(huì)計(jì)人員結(jié)合交換內(nèi)容判斷是否屬非貨幣性交易的類型，但補(bǔ)價(jià)金額占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的最高比例以未達(dá)到50%為限，超過50%（含50%）的，應(yīng)判斷其為貨幣性交易。 
　　四、在不同類非貨幣性資產(chǎn)交換中對(duì)換入資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同 
　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，不涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值；以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。如支付補(bǔ)價(jià)的，仍以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值；并以換入資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)金額后，與換出資產(chǎn)賬面之間比較的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如收取補(bǔ)價(jià)，也應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)金額后，與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間相比的差額確認(rèn)為本期損益。 
　　美國(guó)第29號(hào)《意見》對(duì)不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，未涉及補(bǔ)價(jià)的，其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與公允價(jià)值來計(jì)量的，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。發(fā)生支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，以資產(chǎn)公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)金額作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為本期損益。發(fā)生收取補(bǔ)價(jià)時(shí)，以資產(chǎn)公允價(jià)減去收取補(bǔ)價(jià)后的差額，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。 
五、非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)范的項(xiàng)目范圍不同 
　　一般非貨幣性交易的項(xiàng)目是包括到惠性的交換和非互惠性的轉(zhuǎn)讓兩類�；セ菪越粨Q是交易雙方都以放棄某些非貨幣性資產(chǎn)換進(jìn)另一些非貨幣性資產(chǎn)，即資產(chǎn)的相向移動(dòng)。而非互惠性轉(zhuǎn)讓，是指一方交出某一資產(chǎn)而沒有收回的另一資產(chǎn)的單向資產(chǎn)移動(dòng)，如贈(zèng)予或接受捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)。另外，負(fù)債亦分貨幣性與非貨幣性兩類。非貨幣性負(fù)債應(yīng)同非貨幣性資產(chǎn)一起規(guī)范其交易的會(huì)計(jì)處理原則。 
　　《準(zhǔn)則》所規(guī)范的非貨幣性交易事項(xiàng)中非互惠性的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和非貨幣性負(fù)債交換均未涉及，據(jù)該準(zhǔn)則所附指南提及：以上兩項(xiàng)內(nèi)容待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再行規(guī)范。 
美國(guó)第29號(hào)《意見》所規(guī)范的非貨幣性交易事項(xiàng)，以上兩項(xiàng)內(nèi)容均加以定義并規(guī)范其會(huì)計(jì)處理原則，把非互惠性轉(zhuǎn)讓視同完成了盈利過程的非貨幣性交易對(duì)待。 
　　中美兩國(guó)《非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的差異是兩國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度不同所致。近年來，部分股份公司連續(xù)出現(xiàn)多起利用關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系，以資產(chǎn)置換形式進(jìn)行非貨幣性交易，從中操縱利潤(rùn)，粉飾業(yè)績(jī)的行為，誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人以及國(guó)家證券主管部門，促使了我國(guó)《非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的盡快出臺(tái)。 
　　《準(zhǔn)則》擴(kuò)大了同類非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍，縮小了不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍，不論從其分類標(biāo)準(zhǔn)和降低站價(jià)所占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例看，還是從同時(shí)進(jìn)行多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理來看，都在很大程度上限制了操縱利潤(rùn)的可能性。這種思路應(yīng)予肯定和積極的評(píng)價(jià)，不能不說是一項(xiàng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際的創(chuàng)舉。

來源：特區(qū)財(cái)會(huì)2000年第2期