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企業(yè)會計準則——投資》指南 3
（六）長期投資的減值
按本準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當(dāng)期投資損失。
可收回金額，指資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)計從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額�？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)被投資單位的財務(wù)狀況、市場價值等具體情況確定。例如，A企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值為5000000元，由于被投資單位已宣告破產(chǎn)清理，預(yù)計未來能夠收回的投資為1450000元。則該項長期股權(quán)投資預(yù)計可收回金額為1450000元。
對有市價的長期投資，是否應(yīng)當(dāng)計提減值準備，可以根據(jù)下列跡象判斷：
�。�1）市價持續(xù)2年低于賬面價值。
�。�2）該項投資暫停交易1年或1年以上。
（3）被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴重虧損。
（4）被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損。
�。�5）被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。
對于無市價的長期投資，是否應(yīng)當(dāng)計提減值準備，可以根據(jù)下列跡象判斷：
（1）影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律等環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損。
�。�2）被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化。
�。�3）被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導(dǎo)致財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等。
�。�4）有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。
長期投資的減值準備應(yīng)按照個別投資項目計算確定，如果按照上述判斷標(biāo)準其估計未來可收回金額低于投資賬面價值的，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當(dāng)期投資損失。
已確認損失的長期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。例如，A企業(yè)對B企業(yè)投資按成本法核算，其投資的賬面價值為50000元。B企業(yè)為上市公司，由于B企業(yè)的股票持續(xù)下跌，其可收回金額估計為20000元。B企業(yè)應(yīng)在期末時計提減值準備30000元，則應(yīng)計入損益的跌價損失為30000元。如果以后期間B企業(yè)的股票市價回升至35000元，應(yīng)沖減已計提的減值準備15000元，應(yīng)沖減的減值準備增加當(dāng)期收益。處置長期投資時，或長期投資劃轉(zhuǎn)為短期投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期投資減值準備。
�。ㄆ撸┩顿Y的劃轉(zhuǎn)
短期投資劃轉(zhuǎn)為長期投資時，應(yīng)按成本與市價孰低結(jié)轉(zhuǎn)，并按此確定的價值作為長期投資的初始投資成本，初始投資成本與短期投資賬面余額的差額，首先沖減短期投資跌價準備，不足沖減的，直接計入當(dāng)期損益；擬處置的長期投資不調(diào)整至短期投資，待處置長期投資時再進行處理。
�。ò耍┩顿Y在財務(wù)報告中的披露
按照本準則的要求，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露與投資有關(guān)的事項包括：
1．當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應(yīng)單獨披露。這一披露要求是指，應(yīng)當(dāng)在利潤表中反映投資收益凈額（扣除投資損失），如果企業(yè)當(dāng)期出售子公司等所產(chǎn)生的重大的投資損益，應(yīng)在利潤表補充資料中單獨披露。
2．短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分應(yīng)單獨披露。這一披露要求是指，短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額（賬面價值）應(yīng)在資產(chǎn)負債表中單獨反映，其中長期股權(quán)投資中對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)在會計報表附表中單獨披露。本準則所指的子公司，是指被母公司控制的企業(yè)；合營企業(yè)，是指按合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)，是指投資者對其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。
3．當(dāng)年提取的投資損失準備。這一披露要求是指，在會計報表附表中應(yīng)披露當(dāng)年計提的短期投資跌價準備和長期投資減值準備的金額。
4．投資的計價方法。這一披露要求是指，在會計報表附注中應(yīng)披露投資的期末計價方法，如短期投資的計價采用成本與市價孰低等。
5．短期投資的期末市價。這一披露要求是指，應(yīng)在資產(chǎn)負債表短期投資項目中單獨披露，或在會計報表附注中單獨披露的短期投資在資產(chǎn)負債表日的市價。
6．投資總額占凈資產(chǎn)的比例。這一披露要求是指，在會計報表附注中，應(yīng)披露投資企業(yè)期末的短期投資和長期投資賬面價值合計占該企業(yè)凈資產(chǎn)的比例。
7．采用權(quán)益法時，投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異。這一披露要求是指，在會計報表附注中，應(yīng)披露投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異，如投資企業(yè)的存貨期末計價方法與被投資單位不同等。
8．投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。這一披露要求是指，在會計報表附注中應(yīng)披露投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制，如被投資單位在境外，由于境外所在地外匯管制等原因，投資收益的匯回受到限制等。
三、短期投資舉例
例1：A企業(yè)于1997年2月20日以銀行存款購入下列股票作為短期投資：
會計分錄如下：
借：短期投資——股票（股票A）73200
——股票（股票B）91300
——股票（股票C）719200
貸：銀行存款883700
例2：上述A企業(yè)1997年5月15日以銀行存款購入某公司（股票D）已宣告但尚未分派現(xiàn)金股利的股票25000股，作為短期投資，每股成交價8.7元，其中，0.2元為已宣告但尚未分派的現(xiàn)金股利（不含稅，下同），股權(quán)截止日為5月20日。另支付相關(guān)稅費1100元。A企業(yè)于6月26日收到股票D發(fā)放的現(xiàn)金股利。A企業(yè)的會計處理如下：
（1）計算初始投資成本：
成交價（25000×8.7）217500
加：稅費1100
減：已宣告現(xiàn)金股利（25000×0.2）5000
初始投資成本213600
�。�2）購入短期投資的會計分錄：
借：短期投資——股票D 213600
應(yīng)收股利——股票D 5000
貸：銀行存款218600
�。�3）收到現(xiàn)金股利的會計分錄：
借：銀行存款5000
貸：應(yīng)收股利5000
例3：股票B公司1997年5月4日宣告于6月10日發(fā)放股利，每10股派2股股票股利，每股派0.1元的現(xiàn)金股利，其他資料如例1和例2。A企業(yè)的會計處理如下：
（1）收到現(xiàn)金股利時：
借：銀行存款（15000×0.1）1500
貸：短期投資——股票B1500
�。�2）分派的股票股利，A企業(yè)不作分錄，只作備查登記，登記增加股票B股票3000股，由股票股利所得。取得股利后的每股成本為4.99元［（91300－1500）÷（15000＋3000）］。
�。�3）1997年5月31日A企業(yè)“短期投資”科目的賬面余額如下：
例4：上述A企業(yè)1997年6月1日購入B企業(yè)1996年1月1日發(fā)行的三年期債券作為短期投資，該債券面值總額為300000元，年利率9％，A企業(yè)按355000元的價格購入，另支付稅費等相關(guān)費用1500元，該債券利息到期與本金一起償還。同時，A企業(yè)又購入C企業(yè)債券作為短期投資，該債券面值總額為200000元，年利率8％，A企業(yè)按254000元的價格購入，另支付稅費等相關(guān)費用1000元，該債券利息到期與本金一起償還。A企業(yè)作如下會計處理：
�。�1）計算初始投資成本：
B企業(yè)債券C企業(yè)債券
債券購入價格 355000254000
加：稅費 1500 1000
初始投資成本 356500255000
�。�2）會計分錄：
借：短期投資——B企業(yè)債券356500
——C企業(yè)債券255000
貸：銀行存款611500
例5：上述A企業(yè)1997年6月20日出售股票B股份5000股，每股出售價格6.10元，扣除相關(guān)稅費200元，實際所得出售價格30300元。A企業(yè)的會計處理如下：
（1）出售股票B股票的成本=4.99×5000=24950（元）：
借：銀行存款30300
貸：短期投資——股票B 24950
投資收益——出售短期股票5350
�。�2）A企業(yè)1997年6月30日“短期投資”科目的賬面余額如下：
例6：A企業(yè)短期投資按成本與市價孰低計價，其1997年6月30日短期投資成本與市價金額如下：
A企業(yè)分別按單項投資、投資類別、投資總體計提跌價損失準備：
（1）按單項投資計提：
應(yīng)提跌價準備=3200＋14200＋6500=23900（元）
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備23900
貸：短期投資跌價準備——股票A 3200
——股票C 14200
——B企業(yè)債券6500
A企業(yè)1997年6月30日“短期投資”賬面價值（元）：
1997年6月30日“短期投資”科目賬面余額1682350
減：短期投資跌價準備23900
短期投資賬面價值1658450
�。�2）按投資類別計提：
股票投資應(yīng)提跌價準備=1070850－1055000=15850（元）
債券投資應(yīng)提跌價準備=611500－610000=1500（元）
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備17350
貸：短期投資跌價準備——股票15850
——債券1500
A企業(yè)1997年6月30日“短期投資”賬面價值（元）：
1997年6月30日“短期投資”科目賬面余額1682350
減：短期投資跌價準備17350
短期投資賬面價值1665000
�。�3）按投資總體計提：
應(yīng)提跌價準備=1682350－1665000=17350（元）
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備17350
貸：短期投資跌價準備17350
A企業(yè)1997年6月30日“短期投資”賬面價值（元）
1997年6月30日“短期投資”科目賬面余額1682350
減：短期投資跌價準備17350
短期投資賬面價值1665000
例7：上述A企業(yè)1997年8月5日出售股票A全部股份，所得凈收入（扣除相關(guān)稅費）72000元。假設(shè)A企業(yè)按單項投資計提跌價損失準備，則A企業(yè)作如下會計處理：
借：銀行存款72000
短期投資跌價準備——股票A3200
貸：短期投資——股票A73200
投資收益——出售短期股票2000
例8：上述A企業(yè)1997年12月31日按成本與市價孰低計價，其成本與市價有關(guān)資料如下頁表。
A企業(yè)分別按單項投資、投資類別、投資總體計提跌價損失準備：
�。�1）按單項投資計提：
借：短期投資跌價準備——股票C14200
貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備14200
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備18600
貸：短期投資跌價準備——股票D13600
——B企業(yè)債券（11500－6500）5000
A企業(yè)1997年12月31日“短期投資”賬面價值（元）：
1997年12月31日“短期
投資”科目賬面余額1609150
減：短期投資跌價準備25100（注）
短期投資賬面價值1584050
�。ㄗⅲ�23900－3200－14200＋13600＋5000=25100（元）
�。�2）按投資類別計提：
股票投資市價高于成本=1016000－997650=18350（元）
債券投資應(yīng)提跌價準備=（611500－605000）－1500=5000（元）
由于短期股票投資的市價已恢復(fù)，市價高于成本18350元，A企業(yè)應(yīng)在已計提的跌價準備的范圍內(nèi)沖回。
借：短期投資跌價準備——股票15850
貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備15850
由于短期債券投資的市價仍然繼續(xù)下降，應(yīng)補提跌價準備5000元，以保持債券投資跌價準備賬面余額為6500元。
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備5000
貸：短期投資跌價準備——債券5000
A企業(yè)1997年12月31日“短期投資”賬面價值（元）：
1997年12月31日“短期投資”科目賬面余額1609150
減：短期投資跌價準備6500（注）
短期投資賬面價值1602650
�。圩ⅲ海�15850－15850）＋（1500＋5000）=6500元］
�。�3）按投資總體計提：
短期投資市價高于成本=1621000－1609150=11850（元），表明短期投資市價已經(jīng)恢復(fù)。由于A企業(yè)已計提跌價準備17350元，A企業(yè)應(yīng)在17350元的范圍內(nèi)沖回已提的跌價準備：
借：短期投資跌價準備17350
貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備17350
A企業(yè)1997年12月31日“短期投資”賬面價值（元）：
1997年12月31日“短期投資”科目賬面余額1609150
減：短期投資跌價準備（17350－17350）0
短期投資賬面價值1609150
例9：假如上述A企業(yè)1997年12月31日短期投資成本與市價資料如下表：
A企業(yè)分別按單項投資、投資類別、投資總體計提跌價損失準備：
�。�1）按單項投資計提：
借：短期投資跌價準備——股票C14200
貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備14200
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備13600
貸：短期投資跌價準備——股票D13600
借：短期投資跌價準備——B企業(yè)債券5000
貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備（6500－1500）5000
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備1000
貸：短期投資跌價準備——C企業(yè)債券1000
A企業(yè)1997年12月31日“短期投資”賬面價值（元）：
1997年12月31日“短期投資”科目賬面余額1609150
減：短期投資跌價準備16100（注）
短期投資賬面價值1593050
�。ㄗⅲ�23900－3200－14200＋13600－5000＋1000=16100（元）
�。�2）按投資類別計提：
股票投資應(yīng)提跌價準備=（997650－986000）－15850=-4200（元）
債券投資應(yīng)提跌價準備=（611500－609000）－1500=1000（元）
借：短期投資跌價準備——股票4200
貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備4200
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備1000
貸：短期投資跌價準備——債券1000
A企業(yè)1997年12月31日“短期投資”賬面價值（元）：
1997年12月31日“短期投資”科目賬面余額1609150
減：短期投資跌價準備14150（注）
短期投資賬面價值1595000
�。ㄗⅲ�15850－4200＋1500＋1000=14150（元）
�。�3）按投資總體計提：
應(yīng)提跌價準備=（1609150－1595000）－17350=-3200（元）
借：短期投資跌價準備3200
貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備3200
A企業(yè)1997年12月31日“短期投資”賬面價值（元）：
1997年12月31日“短期投資”科目賬面余額1609150
減：短期投資跌價準備（17350－3200）14150
短期投資賬面價值1595000
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