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電子商務(wù)稅收理念與制度探析
1.電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)模式的財務(wù)靜態(tài)分析在商品經(jīng)濟條件下，電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)所提供的商品和勞務(wù)的共性表現(xiàn)為：(1)兩者所提供的商品和勞務(wù)都是價值與使用價值的統(tǒng)一體。換言之，電子商務(wù)所提供的商品與勞務(wù)最終都要反映其價值與價格，—形成賣方的收益。(2)兩者所提供的商品和勞務(wù)的價格一般都包括成本與利潤兩部分構(gòu)成。
從個性來分析：(1)兩者所提供的商品的形式有所不同。在傳統(tǒng)商務(wù)模式下，可提供有形商品、無形商品（如專利權(quán)等特許權(quán)）、勞務(wù)；而在電子商務(wù)模式下，除了可提供有形商品、無形商品、勞務(wù)之外，還可提供數(shù)子化產(chǎn)品，如在網(wǎng)上出售與購買（下載）軟件等。(2)兩者所提供的商品的成本有所不同。與傳統(tǒng)商務(wù)相比，一方面，電子商務(wù)能夠通過“更快捷、更方便、更價廉”的運作，降低商品的成本；另一方面，電子商務(wù)所提供的商品，除了具有正常的生產(chǎn)成本外，它的交易成本還應(yīng)該包括商家所有應(yīng)用于其中的軟硬件配置、網(wǎng)上支付、信息安全、物流配送、售后服務(wù)以及商品在生產(chǎn)和流通過程中所需的費用總和，其中，技術(shù)成本、安全成本等是其特殊成本。(3)交易活動的場所不同。傳統(tǒng)商務(wù)的交易活動場所是有形市場的有形空間；而電子商務(wù)的交易場所卻是虛擬市場的廣闊空間。
2.電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)模式的財務(wù)動態(tài)分析
從動態(tài)來看，傳統(tǒng)的商務(wù)交易模式一般表現(xiàn)為物流（商品與勞務(wù)）與資金流。而電子商務(wù)運動與傳統(tǒng)商務(wù)運動的本質(zhì)區(qū)別在于，它除了具有物流與資金流之外，還延伸出了信息流。尤其是在電子商務(wù)在線服務(wù)的形式下，信息流是數(shù)字化產(chǎn)品的載體。
綜上所述，數(shù)字化產(chǎn)品的交易是電子商務(wù)中的顯著代表，它既具有一般商品共有的價值形態(tài)屬性（成本構(gòu)成有其特殊性）；又具有非物化（無形化、信息化）的使用價值形態(tài)特征。
稅收理念的發(fā)展演化分析
什么是稅收理念？筆者認為，稅收理念應(yīng)該包括兩層含義：一是對征稅客體而言，征稅權(quán)主體（政府）應(yīng)該采用什么稅種形式課征的問題；二是對相關(guān)的征稅而言，征稅權(quán)主體之間各自應(yīng)該按什么原則進行課征的問題。
1.稅種理念的演化分析
隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，稅收制度經(jīng)歷了古老的直接稅制、間接稅制以及近代直接稅制三個發(fā)展階段。
(1)古老的直接稅制。在古代，社會生產(chǎn)力的發(fā)展比較遲緩，農(nóng)業(yè)是最主要的生產(chǎn)部門。古代經(jīng)濟的這種客觀經(jīng)濟基礎(chǔ)決定了以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為直接課征對象的直接稅必然成為各奴隸制和封建制國家的一個最基本的稅類。我國的貢、助、徹和田賦，亞洲其他國家的土地稅，歐洲各國的什一稅，都屬于這一類對農(nóng)業(yè)收獲物課征的直接稅。
(2)間接稅制。隨著人類社會從封建社會進入到資本主義社會，資本主義私有制下的商品經(jīng)濟徹底摧毀了封建土地私有制下的農(nóng)業(yè)自然經(jīng)濟，社會財富表現(xiàn)為龐大的商品堆積。于是，以商品流轉(zhuǎn)額為征稅對象的間接稅，便代替了以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為征稅對象的古老直接稅，而成為自由競爭時期各新興資本主義國家的主要稅類。
(3)近代直接稅制。隨著資本主義經(jīng)濟的進一步發(fā)展，所得稅應(yīng)運而生。而且伴隨著壟斷資本主義的生產(chǎn)國際化與跨國公司的發(fā)展，到20世紀初，所得稅已在世界大多數(shù)國家中得到普遍推行，并在一些主要資本主義國家中代替間接稅而成為主要的稅類。
經(jīng)過稅收制度的發(fā)展演化，各國最終形成了由流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅共同構(gòu)成的稅制結(jié)構(gòu)。如果按照稅種是否與所征收的目的物直接相聯(lián)系為標準，我們可以把對各種征稅對象進行征收的不同稅種，區(qū)分為對物稅與對人稅兩大類。
附圖
對物稅包括以流轉(zhuǎn)中的具體商品為征稅對象的流轉(zhuǎn)稅，以及以具體存在的某項財產(chǎn)（如某一幢房屋、某一塊土地）為征稅對象的個別財產(chǎn)稅這兩大稅類。具體而言，流轉(zhuǎn)稅類主要有銷售稅、增值稅以及消費稅等；個別財產(chǎn)稅類主要有土地稅、房產(chǎn)稅和車船稅等。這些稅種的征稅對象是與具體征收的目的物直接相聯(lián)系的，故稱為對物稅。
至于對人稅，它包括以收益或所得為征稅對象的所得稅，以及以一般財產(chǎn)價值為征稅對象的一般財產(chǎn)稅。具體而言，所得稅類主要有個人所得稅、公司所得稅、社會保險稅；一般財產(chǎn)稅類主要有財富稅、資本稅、繼承稅和贈與稅等。這些稅種的征稅對象，即納稅人的所得或一般財產(chǎn)價值，它們都是抽象的，并不與某個具體的物直接相聯(lián)系，而是與這些所得或一般財產(chǎn)價值的所有人直接相聯(lián)系，故稱為對人稅。
2.征稅原則分析
隨著世界經(jīng)濟的全球化，稅收也趨于國際化，繼而產(chǎn)生了相關(guān)國家之間應(yīng)該如何實施稅收管轄權(quán)的問題，由此形成了以下征稅原則與國際慣例。
為了消除國際重復(fù)征稅，依據(jù)國際慣例：一般按照消費地原則，實施對跨國商品的征稅，即出口國退免稅，進口國征稅；一般按照地域管轄權(quán)優(yōu)先的原則，實施對跨國所得和一般財產(chǎn)價值的征稅，即先由收入來源國對非居民來源于本國的所得和一般財產(chǎn)價值的征稅，然后再由居住國實施居民管轄權(quán)征稅。
3.結(jié)論
通過以上的分析，我們可以得出以下結(jié)論：(1)經(jīng)濟發(fā)展決定稅種發(fā)展。稅制的發(fā)展演變?yōu)槲覀兘沂玖诉@樣一條規(guī)律：經(jīng)濟基礎(chǔ)變化——稅基變化——稅種變化。
經(jīng)濟基礎(chǔ) 稅基 稅種
農(nóng)業(yè)經(jīng)濟 土地的農(nóng)作物 土地稅
商品經(jīng)濟 商品流轉(zhuǎn)額 流轉(zhuǎn)稅
壟斷資本主義經(jīng)濟 所得額 所得稅
信息經(jīng)濟 信息流 �。�
由稅制發(fā)展規(guī)律可以推知，在信息經(jīng)濟的基礎(chǔ)上，必然產(chǎn)生與新稅基——信息流相適應(yīng)的新稅種，這是稅制適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。
(2)對人稅與對物稅的征稅聯(lián)結(jié)點不同。
筆者認為，征稅聯(lián)結(jié)點是指征稅權(quán)轉(zhuǎn)化為稅款的中介點。它包含兩個層次：一是比較抽象的概念——征稅對象，如對物稅與對人稅；二是比較具體的概念——征稅依據(jù)，如從價稅與從量稅。對人稅與對物稅的征稅聯(lián)結(jié)點如下表所示：
稅種 征稅對象 征稅依據(jù)
對物稅 流轉(zhuǎn)稅 流轉(zhuǎn)額 從價或從量計征
個別財產(chǎn)稅 個別財產(chǎn) 從價或從量計征
對人稅 所得稅 所得額 從價計征
一般財產(chǎn)稅 一般財產(chǎn)價值 從價計征
從對物稅來分析，由于它是以具體的物為征稅對象，因而其征稅對象與計稅依據(jù)有可能出現(xiàn)兩種情況：1)兩者一致，按實物數(shù)量計稅，如對酒按噸計征消費稅；2)兩者不一致，按物體的價格計稅，如對煙按銷售收入計征�？傊�，對物稅具有選擇從量計征方式的條件。
再從對人稅來分析，由于它是以抽象的所得或一般財產(chǎn)價值為征稅對象，因而在所得稅和一般財產(chǎn)稅的計征中：1)必須將“所得”這種抽象的，無形的、流動的范疇“擬人化”與“顯現(xiàn)化”，由此派生出了所得稅特有的征稅聯(lián)結(jié)點——“人”；2)必須將無形的所得
“價值化”，才能計算征稅�？傊�，對人稅不具有選擇從量計征方式的條件，而只能選擇從價計征方式。
通過對物稅與對人稅征稅聯(lián)結(jié)點的分析，我們可以推論：電子商務(wù)中數(shù)字化產(chǎn)品的征稅對象——信息流與對人稅的征稅對象性質(zhì)非常相近，也具有無形化，流動化的特征。因此對人稅獨特的征稅聯(lián)結(jié)要素——“人”與“從價計征”是構(gòu)建電子商務(wù)稅制的關(guān)鍵所在。
電子商務(wù)稅制框架的創(chuàng)新思考
（一）對國際電子商務(wù)稅制框架的探討
伴隨著電子商務(wù)的發(fā)展，電子商務(wù)稅制框架就成為國際社會關(guān)注的焦點問題，由此形成了開征新稅（比特稅），維持舊稅（經(jīng)合組織）、免稅（美國）三種典型方案，我們將著重對前二種方案加以評價。
1.比特稅(Bit Tax)方案
比特稅是1994年加拿大稅收專家阿瑟·科德爾在一篇論文中提出的，后由荷蘭的盧·索爾特提出具體內(nèi)容，并于1997年4月向歐盟提交的一份報告中建議開征此稅。比特稅的具體內(nèi)容是，以網(wǎng)絡(luò)傳輸信息的單位"Bit"為征稅對象，對全球計算機網(wǎng)絡(luò)中信息傳輸?shù)拿恳粩?shù)字信息單位征稅。該稅也適用于增值的數(shù)據(jù)交易。
如何看待比特稅？應(yīng)該說比特稅既具有合理性，又具有矛盾性。從合理性來看，它是以電子商務(wù)的稅基——信息流為征稅對象，因而它在理論上最符合電子商務(wù)的運行特征。而且，它也具有征管簡便易行的可操作性。從矛盾性來看，信息流與資金流的非統(tǒng)一性，將使該稅面臨兩個矛盾：(1)商業(yè)信息流與非商業(yè)信息流同時負稅的矛盾。由于比特稅是對英特網(wǎng)上的所有信息流量均要征稅，因而必然造成商業(yè)信息流與非商業(yè)信息流（如網(wǎng)上提供一些免稅服務(wù)）同時負稅的矛盾。(2)信息流量與稅負成正比變化的矛盾。由于比特稅是以信息流量為計稅依據(jù)，因而信息流量就與稅負成同方向變化關(guān)系：信息流量越大，稅負越高；信息流量越小，稅負越小。但是信息流量并不完全與商品價值量成正比關(guān)系，例如，軟件A技術(shù)含量高，售價高，而信息流量小，稅負小；軟件B技術(shù)含量低，售價低，而信息流量大，稅負大。因此在比特稅下，有可能出現(xiàn)數(shù)字化產(chǎn)品的價值量與稅負相背離的矛盾。從而違背稅收公平原則與量能負擔原則。
信息預(yù)提稅制流程圖
附圖
信息預(yù)提稅征稅聯(lián)結(jié)點
稅種 征稅對象 征管中介點 征稅依據(jù)
流轉(zhuǎn)稅 信息流 買者 從價計征
所得稅
2.修補現(xiàn)行稅制方案
這是以O(shè)ECD為代表的發(fā)達國家所推崇的方案。它的基本內(nèi)容是在電子商務(wù)中，不應(yīng)該開征新稅，而應(yīng)對現(xiàn)行稅制進行修補，來適應(yīng)對電子商務(wù)的征稅。
如何看待這一方案？應(yīng)該說這只能是一種過渡性方案，因為它不符合“稅收適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律”，故而難以徹底克服“信息流”所帶來的挑戰(zhàn)。
（二）關(guān)于構(gòu)建信息預(yù)提稅制的設(shè)想
筆者認為，依據(jù)“稅收適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律”來推斷，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，在信息流完全能夠等價反映資金流的電子商務(wù)時代，比特稅將顯著其生命力。但在目前電子商務(wù)信息流無法完全等價反映資金流的技術(shù)條件下，我們應(yīng)該尋求一種“轉(zhuǎn)化性”的解決方案——實施將信息流轉(zhuǎn)化為資金流的信息預(yù)提稅制。
由下述圖表可見，信息預(yù)提稅的征稅對象是信息流，而具體的征稅依據(jù)是資金流——賣者出售商品或勞務(wù)所獲取的收益。它以買者付款為征管切入點，通過在SET體系下建設(shè)網(wǎng)上稅收監(jiān)控中心的途徑（注：王國華、孫寶文：電子商務(wù)稅收征管系統(tǒng)建設(shè)構(gòu)想，《電子商務(wù)世界》2001年第4期。），從源扣繳流轉(zhuǎn)稅與所得稅。信息預(yù)提稅制將涉及國內(nèi)與國際兩個層面的問題。
1.國內(nèi)信息預(yù)提稅制
國內(nèi)信息預(yù)提稅不涉及國家之間稅收管轄權(quán)的分配問題，只涉及政府如何對納稅人征稅的問題。(1)信息預(yù)提流轉(zhuǎn)稅。在買方付款時，以買方支付的價款總額從源對賣方征收營業(yè)稅、消費稅以及增值稅（銷項稅款），賣方憑增值稅進項稅發(fā)票進行抵扣。(2)信息預(yù)提所得稅。根據(jù)征管的需要，可將收益劃分為不含成本型與包含成本型兩類。對于不含成本型的收益（如股息等），可直接以買方支付的總額從源對賣方計征所得稅；對于含成本型的收益，以買方支付的價款總額從源對賣方計征所得稅，賣方憑經(jīng)會計事務(wù)所審核的成本總額向稅務(wù)機關(guān)提出申請，進行納稅調(diào)整。
2.國際信息預(yù)提稅制
在國際稅收領(lǐng)域，信息預(yù)提稅涉及的主要問題是相關(guān)國家之間稅收管轄權(quán)的分配。(1)信息預(yù)提流轉(zhuǎn)稅。由商品進口國向進口商（買方）征收進口關(guān)稅。增值稅以及消費稅。這完全符合現(xiàn)行的國際慣例，即出口國實行免退稅，進口國依據(jù)消費地原則征稅。(2)信息預(yù)提所得稅。在電子商務(wù)下，跨國所得課稅的諸多國際慣例，如常設(shè)機構(gòu)原則等受到了嚴重的挑戰(zhàn)。為此，我們應(yīng)該尋求新的征稅理念：第一，收入來源國從源征稅原則。凡是收入來源國的購買者因購買商品或勞務(wù)，向他國居民支付的款項，一律由收入來源國從源計征所得稅，而不論他國居民是在何處、以何種方式提供商品或勞務(wù)，這樣既可避免有關(guān)常設(shè)機構(gòu)原則（服務(wù)器及網(wǎng)站是否屬常設(shè)機構(gòu)），勞務(wù)提供者是否在收入來源國出場以及所得性質(zhì)劃分等矛盾漩渦，又可防止電子商務(wù)下的稅收流失。第二，有關(guān)國家分享征稅權(quán)原則。在收入來源國從源征稅的基礎(chǔ)上，收入來源國與居住國之間可以通過簽訂稅收協(xié)定的方式，協(xié)商分配稅收的比例，實現(xiàn)雙方分享征稅權(quán)（如同目前對跨國股息等投資收益的國際處理相似），以解決有關(guān)國家之間征稅權(quán)的分配問題。
總之，通過構(gòu)建信息預(yù)提稅制，促進電子商務(wù)的發(fā)展，保證各國的經(jīng)濟權(quán)益。
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