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稅收優(yōu)惠問題理論探析
一、產(chǎn)品和勞務(wù)方面的稅收優(yōu)惠
1.先分析一下對產(chǎn)品（或勞務(wù)）進(jìn)行稅收優(yōu)惠的超額負(fù)擔(dān)問題。在圖1中，S、ST[,1]、ST[,2]是稅前、稅后以及稅收優(yōu)惠以后的供給曲線，三角形ABC是正常征稅形成的超額負(fù)擔(dān)，而三角形CEF是稅收優(yōu)惠以后形成的超額稅收負(fù)擔(dān)（因為征稅所決定的資源配置對整個社會所造成的福利損失），兩者之差A(yù)EFB是因為稅收優(yōu)惠而減少的超額負(fù)擔(dān)，由此可見稅收優(yōu)惠增加了消費者剩余和生產(chǎn)者剩余。
附圖
圖1 超額負(fù)擔(dān)分析
2.在圖2中，AB是正常課稅以后消費者的預(yù)算線，而AC是對產(chǎn)品（或勞務(wù)）X稅收優(yōu)惠以后消費者的預(yù)算線。正常課稅條件下，消費者的無差異曲線為I0，而在對X稅收優(yōu)惠以后，消費者的無差異曲線為I1�？梢娤M者的效用在稅收優(yōu)惠以后得以提高。圖2中，IE是稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的收入效應(yīng)，SE則是替代效應(yīng)，兩者合計TE則是稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的總效應(yīng)。
附圖
3.由上分析可知，對產(chǎn)品（或勞務(wù)）予以稅收優(yōu)惠能減輕超額負(fù)擔(dān)，因此對產(chǎn)品（或勞務(wù)）課以重稅是無效率的，但是否就需要對它進(jìn)行稅收優(yōu)惠呢？并非如此。由圖1只能得出對產(chǎn)品（或勞務(wù)）應(yīng)征低稅的結(jié)論；由圖2可知在對產(chǎn)品（或勞務(wù)）課稅時，若稅率不一，優(yōu)惠各異，必然會產(chǎn)生稅收的替代效應(yīng)，正因為稅收的替代效應(yīng)妨礙消費者的選擇，所以它導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的無效率。因此，流轉(zhuǎn)稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)盡可能地少，比如現(xiàn)行增值稅對居民日用生活必需品征收低稅率就沒有必要。
最優(yōu)稅收理論認(rèn)為對于需求彈性小的產(chǎn)品（如居民日用品）征稅所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)會較少。如圖3所示：彈性小的產(chǎn)品因征稅所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)為三角形ACD，彈性大的產(chǎn)品因征稅所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)為三角形ABD�？梢�，對居民日用品征高稅也合理，但這種做法雖然符合效率原則，卻有悖公平原則。
附圖
圖3 超額負(fù)擔(dān)和價格彈性
4.結(jié)論：(1)流轉(zhuǎn)稅方面的稅收優(yōu)惠應(yīng)盡可能地少，比如，增值稅實行單一稅率。我國現(xiàn)行增值稅稅率有17%、13%和零稅率，另外還有6%、4%的征收率，甚至在計算進(jìn)項稅額時還涉及10%、7%的扣除率，眾多的人為規(guī)定的稅率必然導(dǎo)致市場經(jīng)濟(jì)行為的扭曲。世界各國的增值稅稅率都遠(yuǎn)沒有我國復(fù)雜，因此增值稅應(yīng)實行單一稅率，而僅考慮對農(nóng)產(chǎn)品實行低稅率。(2)對產(chǎn)品（或勞務(wù)）實行單一稅率，減少稅收優(yōu)惠，會降低稅務(wù)行政費用和納稅費用。評價各種稅的經(jīng)濟(jì)效率時，超額負(fù)擔(dān)并不是唯一的標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)該考慮稅務(wù)行政費用和納稅費用。稅務(wù)行政費用包括稅務(wù)機關(guān)的各種設(shè)備和物料，以及其他部門提供的、但不用支付的各種勞務(wù)。納稅費用則包括用于會計師和稅收指導(dǎo)方面的貨幣支出，以及納稅人用于完成納稅申報的時間。復(fù)雜的稅率必然使上述兩項費用增加。
二、所得方面的稅收優(yōu)惠
因為對所得方面的稅收優(yōu)惠不改變商品之間的價格比，因此不會發(fā)生稅收的替代效應(yīng)，從而不會出現(xiàn)如圖1所示的超額負(fù)擔(dān)問題。
附圖
圖4 對所得優(yōu)惠前后的無差異曲線
在圖4中，DE為稅收優(yōu)惠以前的消費者或生產(chǎn)者的預(yù)算線，其效用的無差異曲線為I[,1]；當(dāng)消費者或生產(chǎn)者享受到稅收優(yōu)惠以后，其預(yù)算線上移到AB，其效用的無差異曲線為I[,2]。因此，對所得方面的稅收優(yōu)惠將增加消費者或生產(chǎn)者的社會福利水平。
附圖
圖5 勞動供給曲線
1.個人所得方面的稅收優(yōu)惠
圖5中，在工資率達(dá)到W[,3]以前，稅收優(yōu)惠可以提高實際工資率，從而增加社會勞動的供給；而工資率超過W[,3]以后，稅收優(yōu)惠雖仍可提高實際工資率（單位日引司內(nèi)的工資），但由于休閑的邊際效用大于工作的邊際效用，反而減少了社會勞動的供給。因此稅收優(yōu)惠在所得稅方面應(yīng)傾向于低收入者，而對高收入者則不應(yīng)有稅收優(yōu)惠。
也有人會認(rèn)為，“對富人多征稅，對窮人少征稅”會打擊富人（通常是能力較強的人）的工作積極性，果真如此嗎？布雷克1956年對英格蘭306個自營律師和會計師作過調(diào)查，得出結(jié)論：“所調(diào)查的這些人異口同聲地抱怨‘懲罰’性的稅收，但令人驚奇的是，這些抱怨都很少表現(xiàn)為行為。他們幾乎一致認(rèn)為稅收壓抑了他們的全部工作積極性，但實際上因此而減少工作努力的人和增加努力工作的人，數(shù)量差不多�！彼�，稅收對高收入者的工作努力沒有嚴(yán)重的妨礙影響；相反，稅收的激勵影響和妨礙影響都很小，且可以相互抵消，純效應(yīng)很小。
通過以上對個人所得的稅收優(yōu)惠的效率分析，筆者認(rèn)為稅收優(yōu)惠在所得稅方面應(yīng)傾向于低收入者，對高收入者的稅收優(yōu)惠則顯得毫無意義。
另外，個人所得稅的稅收優(yōu)惠是否公平也是一個值得討論的話題。稅收既要滿足橫向公平，還要滿足縱向公平，稅收優(yōu)惠不能破壞這個原則，而個人所得稅更應(yīng)該突出公平原則。我國目前個人所得的變化趨勢是：高收入者的收入增加較快，而低收入者，尤其是農(nóng)民和城市下崗職工的收入都增幅較小，貧富差距拉大。因此，從稅收要滿足結(jié)果公平的角度而言，不僅要維持累進(jìn)稅率，而且應(yīng)該增加對低收入者的優(yōu)惠，削減對高收入者的優(yōu)惠。
就公平原則而言，現(xiàn)行個人所得稅也有不足，以下略舉幾例：(1)農(nóng)民未享受到個人所得稅的稅收優(yōu)惠�，F(xiàn)在城市居民可以享受每月800元的稅前扣除，而同樣收入的農(nóng)民卻要繳納農(nóng)業(yè)稅且無抵免，顯然不公平。(2)個人所得稅的扣除限額較低。800元的扣除限額是90年代初制訂的，由于物價的原因，現(xiàn)在的800元就顯得太低了。(3)現(xiàn)行個人所得稅未考慮對實際支付能力較低的個人實行稅收優(yōu)惠。一個單身漢的支付能力與一個有同樣收入的、但已結(jié)婚而且需要贍養(yǎng)父母的人的支付能力會一樣嗎？顯然，后者的實際支付能力要低。
結(jié)論：(1)稅收優(yōu)惠在所得稅方面應(yīng)傾向于低收入者。(2)將農(nóng)民納入個人所得稅的征稅范圍，同時取消農(nóng)業(yè)稅。此方案難點在于如何確定農(nóng)民的個人所得，因為農(nóng)民取得收益的成本和費用難以界定�？梢钥紤]將農(nóng)民的收入劃分為農(nóng)業(yè)收入和非農(nóng)業(yè)收入兩類，對于非農(nóng)業(yè)收入直接適用個人所得稅，而對于農(nóng)業(yè)收入則在個人所得稅的應(yīng)稅所得項目中增加一個“農(nóng)業(yè)收入”，直接以農(nóng)民的收益為計稅依據(jù)，適用較低的稅率，征收辦法實行自行申報與源泉扣繳相結(jié)合。(3)個人所得稅的扣除限額應(yīng)該提高�？梢越梃b英國的做法，對扣除限額實行指數(shù)化，即確定一個與通貨膨脹率保持一致的寬免自動指數(shù)，以修正扣除限額。(4)對實際支付能力較低的個人實行稅收優(yōu)惠�？梢越梃b美國的做法，細(xì)化扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，對實際支付能力不同的個人適用不同的扣除限額。
2.企業(yè)所得稅方面的稅收優(yōu)惠
企業(yè)是整個社會經(jīng)濟(jì)的微觀主體，其經(jīng)濟(jì)效率直接影響全社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。對于個人所得稅而言，其功能主要是進(jìn)行再分配，體現(xiàn)結(jié)果公平，而對于企業(yè)所得稅，則需要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率，體現(xiàn)規(guī)則公平與起點公平，所以企業(yè)所得稅采取比例稅率。
對于某類企業(yè)所得（利潤）給予稅收優(yōu)惠，意味著該類企業(yè)可能獲得稅法認(rèn)同的超過正常利潤的超額利潤。企業(yè)享受稅收優(yōu)惠前，只要產(chǎn)品價格低于邊際收益，企業(yè)就要關(guān)閉，而享受稅收優(yōu)惠后，不僅不要關(guān)閉，甚至還可能贏利。資本是追逐利潤的。從長期來看，當(dāng)預(yù)期收入上升時，社會資本必然流向可以獲得超額利潤的地區(qū)或產(chǎn)業(yè)
。這也是企業(yè)所得稅的優(yōu)惠作用所在，政府通過稅收優(yōu)惠將資源在行業(yè)之間、地區(qū)之間進(jìn)行重新配置，以實現(xiàn)政府的經(jīng)濟(jì)目的。
現(xiàn)行的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，絕大多數(shù)是基于這種目的制定的，但問題在于這些稅收優(yōu)惠是否符合效率和公平的原則。
由于這些稅收優(yōu)惠太多太濫，其在效率方面的缺陷是明顯的，表現(xiàn)在：(1)產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向不明顯，激勵作用未能得到充分發(fā)揮。(2)不少地方為了營造當(dāng)?shù)氐耐顿Y環(huán)境，濫用稅收優(yōu)惠，反而不利于資源的有效配置。(3)過多的稅收優(yōu)惠使稅制變得極其復(fù)雜，一般民眾甚至稅務(wù)人員也根本無法深入了解，稅務(wù)行政費用和納稅費用也明顯增加。以上缺陷說明，過多的稅收優(yōu)惠，使稅制的效率下降。
同時，現(xiàn)行企業(yè)所得稅的優(yōu)惠也不符合公平原則，體現(xiàn)在三個方面：(1)過多的稅收優(yōu)惠結(jié)企業(yè)提供了活動空間，個別內(nèi)資企業(yè)通過尋租的方式獲得稅收優(yōu)惠，以逃避稅收，而其他企業(yè)則承擔(dān)了更重的稅負(fù)，這不僅不公平，還助長了腐敗之風(fēng)。(2)同樣都是市場經(jīng)濟(jì)的競爭主體，但內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠相差很大。表面上看，法定稅率都是33%，但實際享受的稅率卻不一樣。中國已經(jīng)加入了WTO，“國民待遇”不能只是外資企業(yè)享受，內(nèi)資企業(yè)也得享受。一個完善的市場經(jīng)濟(jì)國家，必須為競爭主體創(chuàng)造公平競爭的規(guī)則環(huán)境。通常而言，外資企業(yè)大多是跨國性的大公司，他們在資金、技術(shù)、管理等方面擁有先天的優(yōu)勢，再加上稅收優(yōu)惠的特別待遇，使相對處于劣勢的內(nèi)資企業(yè)無法與之平等競爭。(3)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的巨大差別誘使個別內(nèi)資企業(yè)假冒外資企業(yè)以騙得稅收優(yōu)惠，違背了政府以稅收優(yōu)惠吸引外資的本意。
根據(jù)以上的分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)大量削減。美國稅制自里根政府以來大量削減對企業(yè)的稅收優(yōu)惠，從謀求絕對平等轉(zhuǎn)向追求效率，重申機會均等的重要性。我國企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)該提倡效率優(yōu)先、兼顧公平的原則，有限的稅收優(yōu)惠不可能讓一個好企業(yè)有多大的滿足感，也不可能救活一個差企業(yè)。在社會主義初級階段，規(guī)則公平比結(jié)果公平更重要。當(dāng)然，有些稅收優(yōu)惠還是必要的，尤其是對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠，比如說，對年度收入總額未達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)適用低稅率。就我國現(xiàn)狀而言，應(yīng)該保持并適當(dāng)增加對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠，因為大多數(shù)中小企業(yè)雖然贏利水平欠佳，但卻容納了大量的社會勞動力，稅收政策應(yīng)該向他們傾斜，而稅收優(yōu)惠則是重要的手段之一。
結(jié)論：(1)合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，盡快消除稅收優(yōu)惠的差別。考慮到稅收政策的延續(xù)性和引進(jìn)外資的需要，對外資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠可以在一定期限內(nèi)保持，但應(yīng)該明確規(guī)定該期限。(2)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)大量削減。除對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠及對符合國家產(chǎn)業(yè)政策的企業(yè)的稅收優(yōu)惠適當(dāng)保持以外，其它的稅收優(yōu)惠應(yīng)大量削減。
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