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從稅收法律關系的實質(zhì)平等性看納稅人權利
「摘要」稅收法律關系的實質(zhì)平等性是基于法治理念、公共財政理念的現(xiàn)代租稅理論的一部分，是確認納稅人權利內(nèi)容，加強納稅人權利保護的法理基礎。中國稅收正經(jīng)歷著傳統(tǒng)思想向現(xiàn)代思想的轉(zhuǎn)變，納稅人權利的確認和保護需要更新觀念和制度，以適應國家稅收發(fā)展和經(jīng)濟建設的需要。
「關鍵詞」稅收法律關系 平等性 納稅人權利 中國 問題 改善「正文」
納稅人權利問題一直為學界所重視。原因在于中國的經(jīng)濟、法制發(fā)展史上長期存在的對于稅收法律關系的誤解和和納稅人權利的輕視，已經(jīng)對國家的稅收工作和經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了不利的影響。筆者認為，要研究納稅人權利，就要從稅收法律關系入手，因為前者存在于后者特定的框架之內(nèi)。只有在理論上研究清楚稅收法律關系的實質(zhì)，確定主體之間的地位和權利內(nèi)容，再與納稅人權利現(xiàn)狀進行比較，才能得出針對中國納稅人主體的權利現(xiàn)狀的改善建議。本文亦將沿此思路展開。
一、正確認識稅收法律關系與納稅人權利
有學者定義稅收法律關系，是由稅法所調(diào)整而形成的，在稅收活動中各法律關系主體之間發(fā)生的具有權利義務內(nèi)容的社會關系。[1]簡言之，稅收法律關系是稅收關系在稅法上的反映。由于參與稅收法律關系的主體比較復雜，因此也就有了稅收征納法律關系（納稅人與征稅機關之間），稅收憲法性法律關系（納稅人與國家之間），稅權劃分法律關系（相關國家機關之間），稅收救濟法律關系（納稅人、征稅機關與相關國家機關之間），以及稅收權益分配法律關系（主權國家之間）等等。可見國家、征稅機關、其他國家機關、其他主權國、納稅人都成了稅收法律關系的主體。
但也有學者指出，“稅收法律關系，是國家與納稅人在稅收活動中所發(fā)生的、由稅法確認和調(diào)整的、國家賦予強制力保證實施的權利和義務關系�！盵2]意在指出稅收法律關系主體僅為兩面——國家和納稅人。
筆者較贊同第二種觀點。因為稅收是為滿足公共需求，基于法律的根據(jù)，將一部分國民財富轉(zhuǎn)移至國家之手，[3]所以稅收活動主要發(fā)生在國家及其征稅機關與納稅人之間，由此而產(chǎn)生的社會關系被稅法所調(diào)整就成為稅收法律關系。因此對于稅收法律關系的研究應放在國家與納稅人之間，征稅機關與納稅人之間的關系上。但這并不意味著有兩個法律關系，而只是一個法律關系的兩個層面的表現(xiàn)。稅收法律關系只是一個法律關系，只有兩方主體——國家與納稅人。一方面，公民是納稅人在政治上的稱謂，是符合條件依法納稅的公民；另一方面，稅務機關不能完全代表國家成為稅收法律關系的另一方，而僅是具有征稅職能的行政機關，依法代表國家行使征稅權。
基于這一理解，納稅人權利當然不應只包括《中華人民共和國稅收征管法》中涉及的納稅人的權利——納稅人履行具體納稅義務時所享有的為一定行為或不為一定行為，要求稅務機關作出或抑制某種行為的許可保障，在其合法利益受到侵犯時所能獲得的救助與償還的資格或能力，而應是廣義上的概念，包括在稅收立法、稅款征納、稅款使用等方面的權利。
二、稅收法律關系的實質(zhì)平等性與納稅人權利的應然狀態(tài)
（一）從法治的角度看稅收法律關系的平等性。
現(xiàn)代法治社會的重要特征在于對于“公權力”的限制。這種限制來源于國家與公民之間的特殊關系。自人類社會出現(xiàn)階級以來，國家權力成為普遍存在的一種社會現(xiàn)象，這種權力是國家憑借和利用對資源的控制，以使社會上的公民、法人或其他組織服從其意志的一種特殊影響力。但實質(zhì)上，國家的一切權力屬于人民，國家權力來源于人民的委托，正是因為國家受托管理公共事務，設立了不同的國家機關并賦予其職權，才使得這些機關取得了對公民、法人或者其他組織的強制性權力。也就是說，人民是國家權力的原始主體和最終來源，國家只是代表人民行使這種權力，國家是權責統(tǒng)一的。具體到稅收法律關系，現(xiàn)代租稅概念強調(diào)建立在人民主權基礎上的財政民主，即“身為主權者的國民、納稅者應對財政（稅的征收和使用）進行民主性統(tǒng)治”[4]納稅者享有以憲法為基礎，“僅在租稅的征收與使用符合憲法規(guī)定的原則的條件下，才具有承擔納稅義務的權利”[5]，即納稅人有權要求稅收征收和使用符合憲法原則。
在立法環(huán)節(jié)，納稅人通過自己的代表，決定稅收的征收；在執(zhí)法環(huán)節(jié)，政府在稅收法定主義的原則之下有權征收稅款，即稅款征收要獲得人民的同意；在稅款使用上，納稅人有權監(jiān)督國家的用稅行為，有權對違反憲法原則的用稅行為提起違憲審查和訴訟。以上都表明國家與納稅人之間在法律關系上的平等性。前面已經(jīng)分析了征稅機關是國家在稅收工作中的代表，在具體的征納關系中與每一個納稅人之間也當然應是平等法律關系。
（二）從公共財政和稅收價格理論的角度看稅收法律關系的平等性。
市場失靈決定了國家公共財政在市場經(jīng)濟條件下存在的必要性。具體而言，為避免天然具有“公共所有”屬性的商品即公共物品造成“公共的悲劇”——人人作出搭便車的選擇，需要政府財政的功能解決個人之間以及眼前和長遠之間合理配置資源問題，以實現(xiàn)全體社會成員公共利益最大化。[6]同時，外部效應是市場經(jīng)濟的痼疾，需要政府財政對于外部不經(jīng)濟造成的過度生產(chǎn)采取壓縮生產(chǎn)的措施，對于外部經(jīng)濟造成的生產(chǎn)不足，采取鼓勵手段。
市場經(jīng)濟體制的基本特征是市場在全社會資源配置中起基礎性作用，這就要求政府的角色從對資源配置大包大攬轉(zhuǎn)變到著眼于彌補市場缺陷上來。政府不應干預微觀利益，因為這是市場機制自身能解決好的問題；而應著眼于市場機制資源配置作用發(fā)揮得不夠好的領域——社會公共領域。公共財政要求首先在市場經(jīng)濟下公共需要的基礎上界定政府職能范圍，再根據(jù)這個范圍進一步確定財政支出需要，最后，根據(jù)支出需要合理安排財政收入�？梢�，公共財政實質(zhì)上是用全社會納稅人的錢為社會服務，即稅收用以滿足社會公共需要而非政府自身的需要；同時政府作為用稅人，其開支“取之于民”，而非政府創(chuàng)造的自有財富，那是人們享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品、公共服務而支付的價格費用。“從某種寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個人或個人團體為以集體方式提供的公共勞務所支付的價格�！盵7]按照邊際效應的經(jīng)濟學基本原理，每個人都應在稅賦方面按自己獲得的國家服務的價值評價，繳納全部貨幣等值——稅收�？梢娂{稅人與國家在經(jīng)濟意義上同樣具有平等的稅收法律關系。
（三
）通過對于稅收法律關系、納稅人權利的定義和稅收法律關系實質(zhì)平等性的分析，可以得出兩個結論：
第一，納稅人權利義務的辯證統(tǒng)一性。權利和義務是相互依存、相互貫通的，沒有無義務的權利，也沒有無權利的義務。在具體的法律關系中，權利義務互相包含，權利的范圍就是義務的界限，義務的范圍就是權利的界限。一個社會的權利總量和義務總量是相等的，因此權利義務具有數(shù)量上的等值關系。[8]納稅人的權利和義務實質(zhì)是辨證統(tǒng)一的。一方面，只有履行義務才能享有權利，享有權利必然要履行義務。履行納稅義務是納稅權利產(chǎn)生和實現(xiàn)的現(xiàn)實基礎。不管納稅人權利發(fā)生與義務履行是否同時同步發(fā)生，權利的擁有都是以納稅義務為基礎。另一方面，只有切實保障納稅人的權利才有可能保證納稅人更好地盡義務。因為保證納稅人在立法階段、征納階段、稅款使用階段等稅收活動中的權利，直接有助于激發(fā)納稅人的積極性，創(chuàng)造更多的社會物質(zhì)財富，充分實現(xiàn)稅收的職能。
第二，納稅人應當享有的權利內(nèi)容相當廣泛。權利是規(guī)定或隱含在法律規(guī)范中、實現(xiàn)于法律關系中的、主體以相對自由的作為或不作為的方式獲得利益的一種手段。義務是設定或隱含在法律規(guī)范中、實現(xiàn)于法律關系中的、主體以相對受動的作為或不作為的方式保障權利主體獲得利益的一種約束手段。權利是主動的，表征著利益；義務是受動的，表征著負擔。[9]既然稅收法律關系雙方——國家和納稅人在法律關系中具有平等的地位，廣大人民——納稅人，作為政府支出的目的和收入的來源，在履行納稅義務的同時，理所當然擁有依法作出或不作出一定行為，以及要求國家及其征稅機關作出或抑制某種行為，以滿足自己合法的政治、經(jīng)濟利益。
納稅人作為公民在稅收法律關系中的具體化，理應享有如下權利：
稅收立法方面，參與稅收立法的權利。在民主政體國家，稅法由立法機關制訂并頒行，在立法過程中，納稅人應當能夠參與稅收立法討論，公開發(fā)表看法。這是法治國家主權在民的必然要求，同時，納稅人參與立法的討論也是最為有效的增強納稅人納稅意識的宣傳途徑。
稅收征納方面，具體可以分為實體性權利與程序性權利。稅收實體性權利是靜態(tài)意義上的權利，是納稅人享有法律保護的獲得某種實體利益的資格，即納稅人的收入和財產(chǎn)不被非法征收，如稅收申請減免權和最低生活費等非課稅的權利�；趹茇摀瓌t，為保障公民個人生存權，納稅人應就個人的負稅能力大小來承擔納稅義務，稅收的課征不得侵犯納稅人的各項基本生存權，最大限度地保證納稅人維持健康、文明生活的最低生活費用，否則，超出納稅人負稅能力的“苛捐雜稅”，必然使納稅人與國家處于對立的位置。稅收程序性權利是納稅人享有的動態(tài)意義上、程序意義上的權利，保證程序公正，有效制約稅權濫用，保證納稅人參與程序的實現(xiàn)，主要由平等對待權、程序拒絕權、救濟權組成、獲取幫助和服務權等構成。
在稅款使用方面，監(jiān)督稅金“合憲”使用的權利。納稅人有權監(jiān)督國家機關按照憲法規(guī)定的原則、目的和程序使用稅金，而且對國家或地方政府違憲、違法的稅金支出行為有權提出訴訟。
三、中國納稅人權利存在的問題
正確認識和對待納稅人權利具有十分重要的意義。納稅人在稅收法律關系中的權利義務的辯證統(tǒng)一，說明納稅人在稅收法律關系中承擔繳納稅款的義務，同時享有要求國家的稅收征收和使用符合納稅人利益的權利。納稅人義務分擔的一部分社會共同費用，是納稅人將一部分可支配收入無償讓渡給國家支配。既然是無償讓渡，納稅人就有權利要求國家和政府建設社會公共福利設施，完善市場發(fā)展的各種機制，為納稅人提供安全保障和發(fā)展機遇。這是納稅人整體利益所要求的，也是納稅人權利的實現(xiàn)。[10]納稅人權利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務的納稅人應當?shù)玫降姆傻谋Ｕ吓c承諾——依法確認納稅人能夠為或不為一定行為以及要求國家和政府為或不為一定行為的資格，依法保障納稅人的合法權益不受侵犯。正確處理好納稅人權利與義務的關系，尊重納稅人權利，達到權利義務的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權利和應享受的利益得到保障，無疑有利于強化納稅人的主人翁意識和納稅觀念，有利于維護稅法的嚴肅性，真正實現(xiàn)依法治稅，進而推動國家稅收制度和稅收工作的發(fā)展完善。相反，如果納稅人不享有權利或權利得不到有效保障，就不可能構造出公平合理的社會關系和法制秩序。從中國的稅收發(fā)展歷史和現(xiàn)狀看，納稅人的權利義務并非是和諧統(tǒng)一的，出現(xiàn)了失衡狀態(tài)。
中國歷史帶有長期的濃厚的集權統(tǒng)治色彩，產(chǎn)生了“重權力、輕權利”的歷史文化。統(tǒng)治階級的權力被擺在至高無上的地位，而個人權利被貶低、限制。具體到漫長的稅收發(fā)展史，國家征稅的權源在哪里，合理性如何從未納入公眾考慮的范圍。而西方社會，在文藝復興之后產(chǎn)生了國家契約論，并據(jù)此得出了國家和公民在稅收法律關系中是平等地位的結論，對以后的稅法思想中納稅人權利問題產(chǎn)生了深刻影響。另外，我國傳統(tǒng)的稅收理論——國家分配論，強調(diào)稅收是以國家為主體，為實現(xiàn)其職能，憑借政治權力，按照法律規(guī)定，強制地、無償?shù)貐⑴c社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種特定分配形式。相應地，稅收法律關系雙方被認為具有不平等地位，國家及其稅務機關單方面享有征稅權，而納稅人的權利被忽視，僅強調(diào)納稅人必須履行納稅義務。這種理論導向下的稅收，以取得財政收入、完成稅收計劃為根本，具有較強的政治色彩和強制性。這不僅導致納稅人迫于某種威懾力而繳納稅收，納稅自覺性、納稅主動性降低，進而出現(xiàn)偷逃稅等嚴重問題，而且導致征稅機關在稅收工作中總是站在保護國家權利的角度行使征稅權，過分強調(diào)納稅人的義務，易于出現(xiàn)不依法行政、侵犯納稅人合法權利的行為。
正是基于上述原因，在稅收工作中，多年來，一個普遍性的共識是稅收三性 ——強制性、無償性、固定性，過多強調(diào)了納稅人作為稅收法律關系中納稅主體的義務，在處理稅收征納關系上，絕大部分稅務人員總是站在保護國家權利的角度依法行使征稅權，卻較少注重對納稅人權利的尊重和保護。在宣傳工作中，注重“義務論”，崇尚“義務本位”，系統(tǒng)、細致強調(diào)納稅人的義務，而對于納稅人權利的宣傳如“稅收取之于民、用之于民”等等卻比較模糊、抽象。在法律層面上，這種失衡狀態(tài)更加明顯。目前，我國納稅人權利在《稅收征收管理法》中有一定的體現(xiàn)，主要包括：依法申請減免稅權、依法申請延期申報和延期納稅權、多繳稅款申請退還權、申請行政復議和提起訴訟權、有關稅務問題的咨詢權、委托代理權等等。這些權利主要是包含在稅收征納關系之中的納稅人在納稅過程中享有的程序性權利，而與納稅人納稅的基本義務相對應的實體性權利還沒有明確的規(guī)定。
忽視納稅人的
權利，就是忽視了權利義務的對等性。承擔義務而不能享有相應的權利，不免引起納稅人的厭煩情緒，無法形成稅收法律關系雙方的良性關系：一方面納稅人沒有感受到享有權利與履行義務的對等性，沒有體會到與其納稅義務對等的國家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務的義務，因此納稅人依法納稅觀念淡薄，偷逃稅款現(xiàn)象嚴重；另一方面，由于納稅人權利的缺失，對于國家和政府的稅收相關工作難以有效監(jiān)督，導致政府工作透明度不高，影響公民對政府行為的信任度，政府部門工作效率低下，財政支出不合理，公共產(chǎn)品提供不符合社會需求等諸多問題。只有充分認識到納稅人的權利并加強保護，才能使納稅人切實享有權利，促進國家稅收工作良性開展。
四、完善納稅人權利的保護
2001年9月，國際財政協(xié)會在德國慕尼黑召開第54屆會議，其中討論了納稅人權利的法律保護問題，從而使保護納稅人權利第一次成為國際會議的議題。各國共同認識到為維護稅收法律關系實質(zhì)上的平等性，保證國家稅收工作健康運行，需要納稅人權利的充分實現(xiàn)，需要在具體的制度的運作中保護抽象的權利的實現(xiàn)。納稅人享有權利已是不爭的事實，當前的主要問題就是明確納稅人權利并予以切實保障，這是建設健康公民社會的必要條件，也是與我國建設社會主義法治國家相一致的。[11]這就要求我們對長期以來存在的我國納稅人權利保護相對缺失問題從法律角度加以解決。
（一）在憲法中明確納稅人權利是納稅人權利保護的重要前提。
人民主權原則基礎上的稅收是由人民為維護自身生活福利而自律性繳納的，對于國家與公民之間的關系，應堅持稅收法律主義原則，要求“租稅要件應盡可能在國會（國民代表機構）制定的法律中作明確、詳細的規(guī)定�！� “有關納稅義務的消長以及其他國民權利義務，應盡可能詳細、嚴格地規(guī)定在法律中�！盵12]沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。而憲法作為國家的根本大法，在國家法律體系中具有最高地位，是稅收法律的明確立法依據(jù)和立法淵源。因此應當對稅收的最基本內(nèi)容進行明確的規(guī)定，包括納稅人義務必須履行，納稅人權利必須保護，征稅的基本法源等等。但我國憲法僅56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。” 這僅能說明公民的納稅義務要依據(jù)法律產(chǎn)生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應當依照法律的規(guī)定征稅。這使得納稅人權利義務在憲法的層面上處于失衡狀態(tài)，無法根本體現(xiàn)稅收法律主義的精神。
另外，前面已經(jīng)論述，從稅收的來源和用途來看，稅收是納稅人將一部分個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國家手中成為其收入，并由國家運用這些收入為納稅人提供公共物品和服務，這其中權利和義務的雙向流動，體現(xiàn)了稅收法律關系深層次的平等原則和關系。憲法對于國家和納稅人在稅收方面的權利義務規(guī)定應充分體現(xiàn)彼此之間的平等關系。
作為國家的根本大法，憲法的完善是稅法完善的前提和基礎，也是保障和不斷完善納稅人權利的關鍵。建議對憲法作以下兩方面的補充：第一，應按照法定程序以憲法修正案的形式明確納稅人享有的憲法權利，以實現(xiàn)納稅人的憲法權利與憲法義務的平衡，為納稅人權利保障的相關立法提供憲法依據(jù)。因此可以考慮將憲法第56條修改為：“中華人民共和國公民有依法納稅的義務，國家保護納稅人的合法權利�！� 第二，在憲法中設定稅收法律主義原則，增補修正案，規(guī)定稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定；稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定；沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。這一原則在英國、日本等許多國家都已得到憲法確認。因為將稅收法律主義原則上升到憲法層面，就使得稅收活動及其相關法制工作有了法律依據(jù)，有助于稅收法制的完善，推動經(jīng)濟和社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展。
（二）立法是對納稅人權利最深層次的保護，納稅人權利的保障必須有相關的法律依據(jù)。
憲法條文固然需要增補，但憲法作為國家的根本大法，具有高度的原則性和概括性，決定了憲法只能從宏觀上確定對納稅人權利保護的原則。所以，需要將納稅人權利內(nèi)容更多地體現(xiàn)于稅收法律體系中。
在西方發(fā)達國家的稅收法律體系中，就十分注重納稅人權利的保護，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權利公告》；美國則在國會、財政部、國稅局共同努力下，先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權利法案》，該法案不僅對納稅人應當享有的實體權利進行了明確規(guī)定，還向全社會明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟的權利。[13]
我國目前存在著稅收法律體系不完備、不系統(tǒng)、效力層次參差不齊的弊病。因此要盡快制訂一部《稅收基本法》，明確我國稅收法制的立法原則、立法權限、納稅人、稅務機關的權利義務等基本法則，其中，對納稅人基本權利的明確規(guī)定，將使納稅人權利的全面有效保障成為可能。只有在稅收基本法指導下的稅收特別法、單行法才能構成有機的稅收法律體系，對納稅人權利進行保護，并且隨著立法工作的完善和發(fā)展，該體系自身的擴充亦將把納稅人權利保護的基本原則長期穩(wěn)定貫徹。
（三）要堅持主權在民和憲政思想，促進和完善納稅人對稅收活動的民主監(jiān)督。
在法國，每當國會召開專門會議，對稅制改革進行辯論時，電視臺就開辟專門頻道進行現(xiàn)場直播，納稅人可以通過各種方式和渠道反映自己的看法和意見[14].我們也應當探索靈活適用的途徑落實廣大納稅人的稅收立法參與權等權利。其中最為有效和實用的應屬建立有效的稅收聽證制度，使稅收立法、執(zhí)法和稅款使用活動置于廣泛的納稅人監(jiān)督之內(nèi)，保證各個環(huán)節(jié)的公開、公正、透明，以維護納稅人的權利。第一，在立法中，堅持《立法法》關于聽證制度的基本精神，結合稅收本身及其立法工作的特殊性，明確和完善稅收法律體系中的立法聽證程序，制定具體的操作規(guī)程，保證立法者立法時能夠聽到廣泛的納稅人意見。第二，在征納法律體系中確立稅務聽證程序，即稅務機關在進行征稅及其相關行為之前，在作出影響納稅人利益的行政決定前應告知作出決定的理由及當事人有要求聽證的權利。聽證程序的運用可以增強稅收行為的公開性和透明度，有效避免國家公權機關濫用權力侵害納稅人權利。第三，權利和義務是對等的，納稅人履行了納稅義務，若不能得到權利的實現(xiàn)、利益的滿足，就會從主觀上產(chǎn)生抵觸情緒，稅收就只能變成強制而使稅收法律關系陷入惡性循環(huán)。所以，應保證納稅人享有稅款使用決策權、知情權和監(jiān)督權。處于主人翁地位的納稅人，才會自覺地依法履行納稅義務，才會具有納稅的積極性和主動性，由強制納稅轉(zhuǎn)變成自覺納稅。目前我國納稅人只能從每年的人民代表大會審議通過的財政預算執(zhí)行情況報告中知悉稅
款的基本使用情況，不能滿足納稅人的知情權的要求。因此， 在稅款使用中，納稅人可以對國家機關進行重大用稅行為之前，通過采用聽證會形式闡述意見，監(jiān)督稅款的使用，以確保稅款的使用符合大多數(shù)納稅人的意愿和利益，維護自身的合法權益。
（四）建立有效的權利救濟方式作為權利維護的最后一道屏障。
英國法諺“無救濟即無權利”，說明了司法救濟是最有效的方式，完善稅務訴訟制度是保護納稅人權利的必然要求。
司法救濟是最有效的救濟方式，因此完善稅務訴訟是保護納稅人權利的必然要求。我國的《稅收征收管理法》和《稅務行政復議規(guī)則》已經(jīng)比較明確地規(guī)定，當納稅人權利受到侵害時，可以通過稅務行政復議和行政訴訟解決與稅務機關的糾紛。我國稅務行政復議和行政訴訟制度的建立，有助于保護納稅人的合法權益，促進稅務機關依法征，在相當程度上保護了納稅人的權利。但稅收訴訟問題還是有自身的特殊需要的，這一點上，行政訴訟不能完全解決納稅人權利的全面保護問題，在某些領域，納稅人權利的司法保護是不充分的或是缺失的。這些問題集中在稅收立法和稅款使用上。第一，對于稅收立法過程中有關部門的非法操作，比如在應舉行聽證會時不舉行或不正當舉行行為，納稅人作為權利人應有權提起訴訟；第二，對于用稅活動中出現(xiàn)的非法行為，比如用稅人不合法用稅或用稅不公開、不透明時，納稅人同樣應有訴訟資格提起訴訟，這樣就可以更完整地保護納稅人的權利。
現(xiàn)行行政訴訟法本身對于解決稅收征納關系糾紛比較契合，而對于上述事前、事后稅收糾紛，則無從適用。要更進一步完善涉稅訴訟，充分保護納稅人權利，就要在兩方面改善現(xiàn)有的司法制度：
第一，擴大法院的司法審查權。目前我國法院僅對于稅收具體行政行為合法性具有審查權，但對于具體行政行為合法性的審查本身卻需要對其所依據(jù)的稅收法律法規(guī)的合法性、合憲性進行審查。因此，應當賦予法院對于國家機關制訂稅收法律法規(guī)，決定稅收開征、停征、減免等行為的合憲性進行審查的權利。
第二，建立納稅人訴訟制度。納稅人訴訟，是指納稅人（納稅義務人、扣繳義務人和負稅人）和舉報人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起的行政訴訟。它是納稅人享有監(jiān)督政府合理征收、使用稅款的權利的司法監(jiān)督途徑。[15]這一制度現(xiàn)在為美國、英國、日本等國普遍接受，都認為稅收、財政的健全和完善需要納稅人的監(jiān)督。通過賦予個人以納稅人的身份對于稅收問題提起訴訟，社會公眾不僅可以通過稅法約束政府的課稅行為，而且還將進一步?jīng)Q定著政府對稅款的使用，從而確保政府支出遵循社會公共利益。
當然，在我國無論是司法審查權的擴大還是納稅人訴訟的設置，都需要根據(jù)實際國情和人民需要來循序漸進、認真細致地進行。但我們應當堅定這一改革方向，為充分維護納稅人利益積極探索。
五、結語
對納稅人權利的保護關系到稅收法律關系的實質(zhì)平等性，反映了人民主權原則和公共財政制度在稅收問題上的必然要求。只有科學界定、充分保護納稅人的權利，才能真正維護稅收法律關系的平等性，有效實現(xiàn)國家稅收制度的功能和目的，促進經(jīng)濟快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。而當前我國納稅人權利的保護在法律制度層面上仍不完善，需要破舊立新�？梢哉f，充分維護納稅人權利，任重而道遠，必須不斷努力研究和探索。
「注釋」
[1]劉劍文主編《財稅法學》，高等教育出版社，2004年2月版，第341頁。
[2]陳偉鴻《稅收法律關系、公共財政與納稅人權利》，載于《江西社會科學》2004年2月。
[3] （日）金子宏《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版，第47頁。
[4] （日）北野弘久 著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學原論》，中國檢察出版社，2001年1月版，第53頁。
[5] （日）北野弘久 著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學原論》，中國檢察出版社，2001年1月版，第59頁。
[6]平新喬《財政原理與比較財政制度》，上海人民出版社，1995年4月版，第20頁。
[7] （美）奧姆斯。M.布坎南：《民主財政論》，穆懷朋譯，商務印書館1993年版，第16頁。轉(zhuǎn)引自劉劍文 主編《財稅法學》，高等教育出版社，2004年2月版，第350頁。
[8]張文顯《法理學》，法律出版社，1997年版，第121頁。
[9]張文顯《法理學》，法律出版社，1997年版，第115頁。
[10]李行《論納稅人權利之保障》，載于《西南民族大學學報•；人文社科版》，2004年第六期，第25頁。
[11]李行《論納稅人權利之保障》，載于《西南民族大學學報•；人文社科版》，2004年第6期，第225頁。
[12] （日）北野弘久 著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學原論》，中國檢察出版社，2001年1月版，第64-65頁。
[13]單揚《納稅人權利問題的法律視角》，載于《稅務縱橫》，2003年第4期，第19頁。
[14]陳偉鴻《稅收法律關系、公共財政與納稅人權利》，載于《江西社會科學》2004年第3期，第138頁。
[15]李桂英《試論納稅人訴訟制度》，載于《哈爾濱學院學報》，2004年第1期，第75頁。
「參考資料」
1、 劉劍文 主編《財稅法學》，高等教育出版社，2004年2月版。
2、 （日）金子宏《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版。
3、 （日）北野弘久 著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學原論》，中國檢察出版社，2001年1月版。
4、 平新喬《財政原理與比較財政制度》，上海人民出版社，1995年4月版。
5、 張文顯《法理學》，法律出版社，1997年版。
6、 陳偉鴻《稅收法律關系、公共財政與納稅人權利》，載于《江西社會科學》2004年2月。
7、 李行《論納稅人權利之保障》，載于《西南民族大學學報•；人文社科版》，2004年第六期。
8、 李桂英《試論納稅人訴訟制度》，載于《哈爾濱學院學報》，2004年第1期。
9、 王福友《納稅人法律地位的轉(zhuǎn)變與稅法理念的更新》，載于《稅務研究》，2004年第三期。
10、范立新《關于稅收司法改革思路的設想》，載于《財經(jīng)問題研究》，2002年第9期。
11、單揚《納稅人權利問題的法律視角》，載于《稅務縱橫》，2003年第4期。
孫偉偉
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