全面收益與企業(yè)收益報(bào)告的改進(jìn)

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　　 近年來，英美等一些發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)均提出了全面收益或全部實(shí)現(xiàn)的利得和損失的新概念，并致力于收益報(bào)告的改進(jìn)，取得了一系列理論成果。我國會(huì)計(jì)經(jīng)過20多年的改革，其理論與實(shí)務(wù)雖與西方國家有較大的趨同，但財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的改革仍然滯后，上市公司收益操縱泛濫的現(xiàn)象，也充分暴露了我國現(xiàn)行業(yè)績報(bào)告的缺陷。本文結(jié)合我國實(shí)際，試探企業(yè)收益報(bào)告改進(jìn)問題。 
　　 
　　一、全面收益的概念與特點(diǎn) 
　　 
　　全面收益是一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益一切變動(dòng)。與傳統(tǒng)的凈收益概念相比，全面收益具有以下特點(diǎn)： 
　　 
　　（一）全面收益是計(jì)量交易、事項(xiàng)和情況對一個(gè)主體所產(chǎn)生影響的總括指標(biāo)。它比凈收益概念涵蓋的內(nèi)容要廣得多，包括報(bào)告期內(nèi)由于下列交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)：（1）企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓；（2）企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)；（3）物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件以及企業(yè)與周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。全面收益不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且也要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)，從而能夠更好地反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實(shí)現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。 
　　 
　�。ǘ�）全面收益要求區(qū)分價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值分配。全面收益的一個(gè)基本思想就是要將不創(chuàng)造價(jià)值的分配活動(dòng)從創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)中區(qū)分出來，認(rèn)為如果不作這種區(qū)分，會(huì)計(jì)人員就不能對權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。全面收益要求確認(rèn)和計(jì)量所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金的）的權(quán)益變動(dòng)，但應(yīng)當(dāng)排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動(dòng)，避免業(yè)主權(quán)益混淆價(jià)值創(chuàng)造項(xiàng)目（全面收益）與價(jià)值分配項(xiàng)目（如資本投入和股利分派）。 
　　 
　�。ㄈ�）全面收益采用了與傳統(tǒng)凈收益確定——“收入費(fèi)用觀”不同的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下，資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)被認(rèn)為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量。因此，只有在保證資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)真實(shí)性的情況下，才能正確計(jì)算出全面收益。 
　　 
　�。ㄋ模┤�面收益包括凈收益和其他全面收益。FASB在第130號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》（FAS130）和第133號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》（FAS133）列舉的其他全面收益項(xiàng)目包括：（1）外幣折算調(diào)整項(xiàng)目；（2）可銷售證券上的利待和損失；（3）最低退休金負(fù)債調(diào)整；（4）現(xiàn)金流量避險(xiǎn)（cash flow hedse）工具上的利得或損失，包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具上的利得或損失。這些項(xiàng)目的共同特點(diǎn)在于，它們都是未實(shí)現(xiàn)的（unrealized），按照實(shí)現(xiàn)原則，它們都不能夠包括在凈收益中。 
　　 
　　（五）全面收益的確認(rèn)仍然采用基本的標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。由于資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)及后來發(fā)生變動(dòng)后的后續(xù)確認(rèn)采用的是最基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此導(dǎo)致全面收益所適用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也是最基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即凡是符合相關(guān)性、可靠性、能采用相關(guān)計(jì)量屬性可靠計(jì)量的凈資產(chǎn)變動(dòng)，都應(yīng)在確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)的同時(shí)，在全面收益中加以確認(rèn)。當(dāng)然，作為全面收益組成部分——收入、費(fèi)用、利得和損失確認(rèn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)，也必須符合收入、費(fèi)用、利得和損失的定義，滿足相關(guān)性，并能可靠計(jì)量。 
　　 
　�。�六）全面收益不再以歷史成本作為主要計(jì)量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價(jià)值作為主要計(jì)量屬性。由于全面收益是由收入、費(fèi)用、利得、損失等組成的，與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債是采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，而與費(fèi)用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費(fèi)或價(jià)值變動(dòng)既可采用歷史成本計(jì)量，也可采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，因此，全面收益的計(jì)量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境挑戰(zhàn)下，特另是在未來知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，后續(xù)計(jì)量日趨增加，而后續(xù)計(jì)量必然要求采用現(xiàn)行價(jià)值。因此，全面收益將不再以歷史成本作為主要計(jì)量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價(jià)值作為主要計(jì)量屬性。 
　　 
　　二、全面收益的報(bào)告 
　　 
　　全面收益不同于凈收益，要在財(cái)務(wù)報(bào)告中揭示全面收益，必須對傳統(tǒng)的損益表或收益表進(jìn)行改進(jìn)或擴(kuò)展。英國是最早采取這一行動(dòng)的國家。1992年10月，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)布了第3號財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》（FRS3），首次要求編制一個(gè)全新的業(yè)績報(bào)表“全部已確認(rèn)利得與損失表”，又稱第二業(yè)績表，作為對第一業(yè)績表——損益表的重要補(bǔ)充；1994年，新西蘭財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FRSB）也頒布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FRS－2《財(cái)務(wù)報(bào)告的表述》，要求報(bào)告主體在提供財(cái)務(wù)業(yè)績表的同時(shí)，編制一張權(quán)益變動(dòng)表，反映“當(dāng)期全部確認(rèn)的收入和費(fèi)用”；1997年6月，美國FASB頒布了第130號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》，也要求在收益表之外，要有一份報(bào)告全面收益的財(cái)務(wù)報(bào)表，即“全面收益表”；1997年8月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）正式公布了修訂后的第1號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》（IAS1），要求財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)有一個(gè)獨(dú)立的組成部分來突出顯示企業(yè)的全部利得和損失，包括直接在權(quán)益中確認(rèn)的項(xiàng)目。 
　　 
　　綜觀英、美各國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對全面收益大致采用了以下三種報(bào)告方式： 
　　 
　　（一）兩表法。即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績表。英、美和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的改進(jìn)集中表現(xiàn)在：在傳統(tǒng)的“收益表”或“損益表”基礎(chǔ)上增加一張“全面收益表”或“全部已確認(rèn)利得和損失表”，將分散在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告之外的已確認(rèn)利得和損失聚集到第二張財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表中來，以便使報(bào)表使用者更清楚地了解一個(gè)企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績的全部信息。 
　　 
　�。ǘ�）一表法，即擴(kuò)展損益表。美國FASB在FAS130也允許企業(yè)編制擴(kuò)展損益表，即在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益總額。 
　　 
　�。ㄈ�）權(quán)益變動(dòng)表。美國、新西蘭和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都允許采用權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告其他全面收益。除IASC外，都要求在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益總額。 
　　 
　　上述三種方法各有利弊，并非報(bào)告全面收益的理想方法。1999年10月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成的G4＋1發(fā)表了《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》（征求意見稿），認(rèn)為理想的方法應(yīng)該是采用單一的、

擴(kuò)張的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表來報(bào)告全面收益，即將全部的業(yè)績，無論是已實(shí)現(xiàn)的，還是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的，都在一張財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表中進(jìn)行反映，并且還將財(cái)務(wù)業(yè)績劃分為“經(jīng)營收益”、“理財(cái)收益”和“其他利得和損失”三個(gè)主要部分報(bào)告。 
　　 
　　三、我國企業(yè)收益報(bào)告的改進(jìn) 
　　 
　　與英、美等西方國家相比，我國企業(yè)利潤表是以歷史成本原則為基礎(chǔ)編制的，這種收益報(bào)告盡管具有一定的可靠性和可驗(yàn)證性，但其缺陷也十分明顯：一是只反映企業(yè)在一定期間內(nèi)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，不反映已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的收益，因而不能全面真實(shí)地反映企業(yè)的全面收益，導(dǎo)致報(bào)表使用者很難對企業(yè)收益作出精確的判斷，無法滿足投資者的決策需求；二是容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局，尤其是上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營中操縱收益，或利用企業(yè)的持產(chǎn)利得，操縱收益，使得收益報(bào)告嚴(yán)重失真。解決這些問題，應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國家全面收益理論與方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際，對企業(yè)收益報(bào)告加以擴(kuò)展或改進(jìn)。具體建議是： 
　　 
　�。ㄒ唬┰跁�(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素。要對我國利潤表進(jìn)行改進(jìn)，首先必須增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素，否則很難保證會(huì)計(jì)理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性。這一新增會(huì)計(jì)要素可以稱為“全面收益”，它既包括了現(xiàn)行利潤表中的當(dāng)期凈利潤，也包含資產(chǎn)評估增值等已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益。為了反映全面收益的信息，必須對收益組成部分進(jìn)行正確劃分，并對每一類組成部分給予正確的定義，可將全面收益的構(gòu)成要素分為收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)部分。 
　　 
　�。ǘ�）收益項(xiàng)目信息的披露應(yīng)體現(xiàn)明晰性。報(bào)告全面收益，目的不在于以全面收益的合計(jì)數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績的唯一指標(biāo)，而在于全面地列示收益的各個(gè)組成部分，有助于理解所取得的業(yè)績并評估將來的成果，以滿足不同信息使用者的需要。為此，收益項(xiàng)目信息的披露應(yīng)注意以下方面：（1）當(dāng)有關(guān)收入和費(fèi)用、利得和損失項(xiàng)目在規(guī)模、性質(zhì)或影響程度重大時(shí)，應(yīng)將這些項(xiàng)目分別以總額列示，而不是以相互抵消的凈額列示；其他所有非同一交易或同類交易的事項(xiàng)所形成的利得。損失、費(fèi)用等，都應(yīng)盡量分開列示披露；（2）費(fèi)用項(xiàng)目可按性質(zhì)或功能分類并按不同的格式進(jìn)行列報(bào)；（3）對于“資產(chǎn)評估增值”及“外幣報(bào)表換算差異”，由于其屬于求實(shí)現(xiàn)的利得，因此應(yīng)列示于其他全面收益項(xiàng)目之中；（4）在單獨(dú)列示重大的營業(yè)外收支項(xiàng)目金額的同時(shí)，應(yīng)在附注中披露這些項(xiàng)目的性質(zhì)、內(nèi)容等詳細(xì)信息；取消附注中設(shè)置的非常項(xiàng)目，將所有的營業(yè)外收支項(xiàng)目，統(tǒng)一歸類為其他利得和損失。 
　　 
　　（三）擴(kuò)展傳統(tǒng)的利潤表。鑒于我國會(huì)計(jì)核算中已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益項(xiàng)目較少，不必對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表體系作大的改進(jìn)，目前可采用過渡的辦法，對傳統(tǒng)利潤表進(jìn)行擴(kuò)展，編制擴(kuò)展利潤表，這樣既與各國會(huì)計(jì)界改進(jìn)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的“一張報(bào)表”的編報(bào)方式相吻合，也比較適合我國國情。 
　　 
　　 
　　 
　　 
　　《財(cái)會(huì)通訊》 
 

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