市場經(jīng)濟發(fā)展與會計制度改革

自1978年12月黨的十一屆三中全會以來，在社會主義市場經(jīng)濟理論的指引下，中國經(jīng)濟體制改革取得了巨大的成就。社會主義市場經(jīng)濟理論的形成和發(fā)展使會計制度擺脫了計劃經(jīng)濟觀念的束縛，指引會計制度改革朝著適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制的方向發(fā)展。二十年來，中國會計制度改革取得了豐碩的成果。為了將制度創(chuàng)新的風(fēng)險和成本降到最低，許多規(guī)定都是先在股份有限公司試行，在市場經(jīng)濟最活躍的資本市場上檢驗其效果并經(jīng)過修訂后，再推廣到全國所有企業(yè)。因此以股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展歷程，作為中國會計制度改革進程的縮影，其代表性是令人信服的。本文試圖按時間順序描述股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展歷程，用歸納推理的方法探索中國會計制度改革的動因，并在此基礎(chǔ)上用演繹推理的方法展望中國會計制度改革的未來。  

　　一、會計制度改革的滯后  

　　1982年9月，黨的“十二大”總結(jié)了十一屆三中全會以來改革開放的經(jīng)驗，提出了“計劃經(jīng)濟為主、市場經(jīng)濟為輔”的方針，實現(xiàn)了對傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟理論的首次突破，是社會主義市場經(jīng)濟理論的奠基。經(jīng)濟體制改革剛向市場經(jīng)濟開了一條門縫，股份制就悄悄地溜了進來。從1984年起，上海不少企業(yè)紛紛向職工集資，有的用于和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)聯(lián)營，有的用于興辦第三產(chǎn)業(yè)，股份制的萌芽由此出現(xiàn)。為了規(guī)范如雨后春筍般出現(xiàn)的股份制企業(yè)及其集資行為，1984年7月，中國人民銀行上海市分行制定了《關(guān)于發(fā)行股票的暫行管理辦法》，同年8月10日，經(jīng)上海市人民政府（滬府辦發(fā)＜1984＞58號文件）批準(zhǔn)并頒布。這是中國改革開放后第一個有關(guān)股票發(fā)行和交易的地方法規(guī)。到1986年年底，上海共有符合該法規(guī)要求的小型股份制企業(yè)807家。這些股份制企業(yè)都是內(nèi)部集資，所發(fā)行股票不能上市流通。持股者均為本企業(yè)職工或關(guān)聯(lián)企業(yè)職工。發(fā)行股票的動機主要是為了提高職工福利，且職工對本企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營情況也很熟悉，因此股東對會計信息并無需求。股份制企業(yè)雖已建立，股份制企業(yè)會計制度卻未建立。當(dāng)時規(guī)定只有新辦集體企業(yè)才能發(fā)行股票，所以這些股份制企業(yè)仍沿用計劃經(jīng)濟體制下統(tǒng)一的集體企業(yè)會計制度。以上事實證明：只有當(dāng)股票市場發(fā)展到一定程度，才會產(chǎn)生建立股份制企業(yè)會計制度的需求。為了避免制度創(chuàng)新的成本超過制度創(chuàng)新的收益，如果股東不需要利用會計信息就可以作出投資決策，那么原有非股份制企業(yè)的會計制度就沒有變革的必要�！坝媱澖�(jīng)濟為主、市場經(jīng)濟為輔”的指導(dǎo)思想也使人們忽略了根據(jù)市場經(jīng)濟要求建立股份制企業(yè)會計制度的重要性。  
　　1984年10月，黨的十二屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于經(jīng)濟體制改革的決定》，闡明了以城市為重點的整個經(jīng)濟體制改革的必要性和迫切性，提出了社會主義經(jīng)濟是以公有制為基礎(chǔ)的有計劃的商品經(jīng)濟，這是社會主義市場經(jīng)濟理論新的重大發(fā)展。同年11月14日，經(jīng)中國人民銀行上海市分行批準(zhǔn)，上海飛樂音響股份有限公司向社會公開發(fā)行普通股1000股，每股面值50元，按面值發(fā)行。這是中國改革開放后第一次向社會公開發(fā)行可上市流通的股票（其中一張股票后被鄧小平作為禮物贈給美國總統(tǒng)布什）。1985年1月，中國工商銀行上海市靜安區(qū)辦事處信托部經(jīng)批準(zhǔn)辦理股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，這是中國改革開放后第一個股票交易柜臺（布什總統(tǒng)訪滬時曾親自到該交易柜臺將鄧小平送給他的股票辦理過戶手續(xù)）。中國股票市場宣告誕生。  
　　1988年，深圳也建立了股票交易柜臺。到1990年年底，深圳已有股票交易柜臺12處，上市股票5種，可流通股票的發(fā)行額為9168萬元。深圳的股票交易總額1988年為400萬元，1990年為17.6億元，股票市場發(fā)展迅猛。  
　　到1990年年未，上海的股票交易柜臺已有16處，交易代理點40余個，上市股票8種，可流通股票的發(fā)行額為7100萬元，1990年股票交易總額約20億元人民幣。然而股份有限公司的會計制度卻未有絲毫變革，依然沿襲計劃經(jīng)濟體制下的國有企業(yè)會計制度和集體企業(yè)會計制度。股份有限公司不按“資產(chǎn)-負債=股東權(quán)益”的公式編制“資產(chǎn)負債表”，卻按“資金運用=資金來源”的公式編制“資金平衡表”，股東權(quán)益無法單獨列示，資本保全根本無從談起。會計制度改革嚴(yán)重地滯后于股份制改革。  
　　會計制度改革嚴(yán)重滯后的原因是：當(dāng)時中國意識形態(tài)領(lǐng)域中尚在爭論“市場經(jīng)濟到底姓‘社’還是姓‘資’”。為了防止股票市場姓“資”，政府對股票市場干預(yù)較多，股票市場上仍然保留著較多計劃經(jīng)濟體制的痕跡。例如，關(guān)于股利分配，中國人民銀行上海市分行當(dāng)時規(guī)定：按不高于一年期銀行儲蓄存款的利率計算股息（在企業(yè)所得稅前列支），并由董事會視公司經(jīng)營情況決定紅利（在企業(yè)所得稅后列支），但股息與紅利之和最高不得超過股票面值的15％。又如關(guān)于股票價格，中國人民銀行上海市分行當(dāng)時規(guī)定：股票均按面值發(fā)行，股票交易價格為股票面值加上成交時預(yù)計的股息和紅利（與債券交易價格的算法類似）。1987年以后雖然取消價格管制，但投資者仍然習(xí)慣于用債券交易價格的算法來判斷股價的高低。1990年股票市場供不應(yīng)求，股價暴漲，政府又恢復(fù)價格管制，限定每個交易日股價漲跌幅不得超過前一交易日收盤價的1％。  
　　在股價和股利的雙重管制下，投資者只需根據(jù)市場供求關(guān)系和市價／股利比率判斷股價的高低，而不必以公開披露的會計信息作為投資決策的依據(jù)。當(dāng)時的股份有限公司都是從國有企業(yè)和集體企業(yè)脫胎而來的，既然投資者對股份有限公司會計信息的需求很小，而制度創(chuàng)新的成本卻很高（要冒姓“社”還是姓“資”的政治風(fēng)險），那么原來的國有企業(yè)會計制度和集體企業(yè)會計制度就沒有改革的必要。1990年12月4日，中國人民銀行發(fā)出了《關(guān)于嚴(yán)格限制股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓的通知》。社會主義市場經(jīng)濟正在尋求理論上的突破，意識形態(tài)領(lǐng)域中關(guān)于股票市場姓“社”還是姓“資”的爭論，使得制度創(chuàng)新的風(fēng)險極大，阻礙了會計制度改單的進程。  

　　二、會計制度改革的嘗試  

　　1990年12月，鄧小平在同中共中央幾位負責(zé)人談話時指出：必須從理論上搞懂，資本主義與社會主義的區(qū)分不在于是計劃還是市場這樣的問題。這一重要論斷是對當(dāng)時“市場經(jīng)濟到底姓‘社’還是姓‘資”’爭論的否定。同年12月9日，上海證券交易所成立。投資者要求上市公司維護股東權(quán)益，按現(xiàn)代企業(yè)制度要求披露會計信息的呼聲越來越高。為了規(guī)范上市公司會計信息披露，上海證券交易所率先進行了會計制度改革的嘗試。  
　　當(dāng)時上海證券交易所僅有8家上市公司。但是，由于股份制企業(yè)會計制度尚未制定，所以這8家公司只能沿襲股份制改革以前的所有制形式以及行業(yè)管理，分別執(zhí)行6種會計制度。它們分別是：國營工業(yè)企業(yè)會計制度（鳳凰化工、飛樂股份、真空電子）、國營商業(yè)企業(yè)會計制度（豫園商場）、集體工業(yè)企業(yè)會計制度（延中實業(yè)）、集體商業(yè)企業(yè)會計制度（

飛樂音響）、合作社會計制度（愛使電子）和鄉(xiāng)鎮(zhèn)商業(yè)企業(yè)會計制度（申華電工）。這些適用于不同所有制和不同行業(yè)管理要求的會計制度，根本不適合股份有限公司會計信息披露的需要，各公司之間報表項目缺乏最起碼的可比性。建立統(tǒng)一的股份有限公司會計制度勢在必行。  
　　然而制定會計制度的權(quán)限在財政部，證券交易所無權(quán)制定會計制度。1991年5月，上市公司披露1990年年度報告的法定期限已過，但統(tǒng)一的股份有限公司會計制度仍未出臺。上海證券交易所只能運用法律賦予其監(jiān)管上市公司信息披露的權(quán)利，在不改動8家上市公司6種會計制度的前提下，委托上海大華會計師事務(wù)所設(shè)計了一種名為《經(jīng)營狀況說明書》的簡表。在“資產(chǎn)、負債和股東權(quán)益結(jié)構(gòu)分析表”中，僅有“流動資產(chǎn)”、“長期投資”�！肮潭ㄙY產(chǎn)”、“無形及其他資產(chǎn)”、“流動負債”、“長期負債”、“股東權(quán)益”7個項目。在“經(jīng)營成果分析表”中，僅有“銷售收入”、“銷售利潤”、“利潤總額”、“稅后利潤”4個項目。上市公司各自將原資金平衡表和利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整并匯總后填制上述兩表，以此作為1990年度財務(wù)報告，在《上海證券交易所�？�》試刊號上半公開披露（該�？癁閮�(nèi)部刊物，不能公開發(fā)行。當(dāng)時在上海街頭零售，屬于打“擦邊球”），此時已是1991年6月7日。這是會計制度改革的初步嘗試，這種“換湯不換藥”的辦法雖是迫不得已的下策，卻反映了當(dāng)時制度創(chuàng)新的艱難。  

　　三、會計制度改革的繼續(xù)  

　　1991年7月3日，深圳證券交易所成立，當(dāng)時共有5家上市公司（發(fā)展銀行、原野實業(yè)、萬科企業(yè)、金田實業(yè)、安達運輸）。深圳作為社會主義市場經(jīng)濟理論的試驗田和中國大陸第一個經(jīng)濟特區(qū)，市場經(jīng)濟較為發(fā)達，政策環(huán)境較為寬松，因此會計制度改革也較為大膽。深圳本地的5家上市公司從成立之日起，就參照國際慣例建立了適合股份有限公司運作的會計制度。從深圳膠券交易所上市公司公布的1991年年度報告中可以看出，其財務(wù)報表的內(nèi)容及項目的排列已相當(dāng)接近當(dāng)時國際公認的通用格式。在資產(chǎn)負債表中，針對應(yīng)收賬款回收的風(fēng)險，設(shè)置了“壞賬準(zhǔn)備”項目。存貸計價采用“市價與成本孰低法”，設(shè)置了“商品削價準(zhǔn)備金”。允許對固定資產(chǎn)和長期投資以重置成本進行重估并調(diào)整賬面價值，重估升值部分記入“資本公積”科目。在損益表中，則按行業(yè)分別列示營業(yè)收入、費用和損益，并將存貨跌價損失作為營業(yè)收入的減項，列作“存貨折價”。  
　　1992年1月，鄧小平在上海發(fā)表重要談話：計劃多一點還是市場多一點，不是社會主義與資本主義的本質(zhì)區(qū)別；計劃和市場都是經(jīng)濟手段的重要論斷，從根本上解除了把計劃經(jīng)濟和市場經(jīng)濟看做屬于社會基本制度范疇的束縛，是社會主義市場經(jīng)濟理論對傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟理論的重大突破。社會主義市場經(jīng)濟理論在意識形態(tài)領(lǐng)域中的勝利，使會計制度創(chuàng)新的風(fēng)險大大降低，從而推動了會計制度的改革。  
　　1992年2月，上海證券交易所委托上海大華會計師事務(wù)所，設(shè)計了“資產(chǎn)負債表”和“損益表”，將8家上市公司按計劃經(jīng)濟體制下6種會計制度編制的1991年年度“資金平衡表”和“利潤表”中的有關(guān)指標(biāo)重新分類并匯總，轉(zhuǎn)換成適合市場經(jīng)濟體制的統(tǒng)一格式的“資產(chǎn)負債表”和“損益表”，并于1992年2月底在《上海證券交易所專刊》上半公開披露（當(dāng)時該刊仍未獲準(zhǔn)公開發(fā)行）。雖然這只是會計報表形式上的轉(zhuǎn)換，卻是會計制度沖破計劃經(jīng)濟體制束縛的來之不易的改革成果。  
　　盡管如此，上海會計制度改革的進程仍然落后于深圳。深滬兩地會計制度改革的差異，與兩地股票市場發(fā)展的差異相關(guān)。1991年下半年，深圳證券交易所逐步取消了股價管制，股票交易十分活躍，5種掛牌股票日均成交量數(shù)千萬元，最高時曾達到上億元。深圳證券交易所股價指數(shù)從9月6目的45.66點上升至11月14目的136.94點，上漲了約兩倍。而同期上海證券交易所股價指數(shù)從187.35點上升至237.46點，漲幅僅為27％，8種掛牌股票日均成交量僅為數(shù)百萬元，最低時成交量不足百萬元。原因是上海證券交易所當(dāng)時仍實行每個交易日股價漲跌幅不得超過前一個交易回收盤價1％的管制，股價波動較小，股票交投清淡。直到1992年5月，上海證券交易所才完全取消股價管制。從深滬兩地股票市場發(fā)展的差異中，我們找到了股票市場發(fā)展推動會計制度改革的證據(jù)。根據(jù)會計信息對投資決策有用性的假設(shè)，我們可以推理：由于深圳證券交易所掛牌股票的價格波動較大，股票交投活躍，所以深圳證券交易所的投資者對上市公司會計信息之需求，無論在數(shù)量上還是質(zhì)量上都遠遠超過上海證券交易所的投資者。我們找到了股票市場發(fā)展推動會計制度改革的證據(jù)：股票市場發(fā)展導(dǎo)致日益增長的對股份有限公司會計信息質(zhì)量和數(shù)量的需求，這種需求推動了股份有限公司會計制度的改革。至此我們不難理解：為什么中國會計制度的改革發(fā)端于股份有限公司，而深圳建立股份有限公司會計制度的改革又走在全國的前列。  

　　四、會計制度改革的擴大  

　　1992年2月21日，上海真空電子器件股份有限公司B股傳供境外投資者買賣并以美元報價和結(jié)算的人民幣特種股票）在上海證券交易所上市；1992年2月28日，深圳南方玻璃股份有限公司A股和B股同時在深圳證券交易所上市，中國股票市場從此有限度地對外開放。同年2月，上海公開發(fā)行股票認購證207萬份；同年3月27日，同時有5家公司在上海證券交易所上市。截至1992年5月底，深圳證券交易所成立11個月以來累計成交金額突破100億元。  
　　為了適應(yīng)股票市場的發(fā)展，深圳證券交易所和上海證券交易所各自發(fā)展遠程通訊系統(tǒng)，將股市行情以最快的速度傳至全國各地，吸引全國投資者參與股票交易。各大證券公司也在全國大中城市紛紛設(shè)立證券營業(yè)部，全國投資者人數(shù)以幾何級數(shù)增長。許多投資者既買賣深圳股票，也買賣上海股票。但深滬兩地上市公司會計制度的差異，使得許多財務(wù)指標(biāo)缺乏可比性，給投資者的決策造成了很大困難。股票市場的擴大要求會計制度的改革從地區(qū)擴大到全國，發(fā)行人民幣特種股票更需要股份有限公司會計制度向國際慣例靠攏，建立全國統(tǒng)一的、與國際慣例接近的股份有限公司會計制度勢在必行。  
　　1992年6月9日，江澤民在中央黨校省部級干部進修班上講話時，提出要建立社會主義市場經(jīng)濟體制。這是中國改革開放后首次提出要建立市場經(jīng)濟體制，是社會主義市場經(jīng)濟理論在經(jīng)濟體制上的重大突破。  
　　1992年6月25日，《人民日報》刊登了由財政部和國家經(jīng)濟體制改革委員會聯(lián)合頒布的《股份制試點企業(yè)會計制度》，中共中央機關(guān)報刊登會計制度，有史以來是第一次。1992年6月25日頒布的會計制度卻要求從1992年三月五日起實施，有史以來也是第一次。會計制度改革的重要性和迫切性由此可見一斑。  
　　《股份制試點企業(yè)會計制度》的問世，是改革開放后中國會計制度改革的第一個里程碑。  
　　《股份制試點企業(yè)會計制度》實現(xiàn)了對

計劃經(jīng)濟體制下名為會計制度、實為簿記制度的重大突破。根據(jù)市場經(jīng)濟體制的要求，企業(yè)會計制度不再受到財務(wù)制度和稅收制度的約束。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求建立企業(yè)會計制度，承認企業(yè)是商品經(jīng)濟的細胞，在企業(yè)層次上進行分配。根據(jù)股份有限公司資本保值和增值的要求建立企業(yè)會計制度，通過資產(chǎn)、負債、股東權(quán)益的確認和計量，報告資本的存量；通過營業(yè)收入、費用、利潤的確認和計量，報告資本的增量。  
　　《股份制試點企業(yè)會計制度》第二章“會計核算一般原則”中，隱含了會計個體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等會計假設(shè)，規(guī)定了真實性、合法性、相關(guān)性、及時性、可比性、一貫性、重要性等會計信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、穩(wěn)健性原則等會計基本原則。在其余各章中，則分別規(guī)定了資產(chǎn)、負債、股東權(quán)益以及營業(yè)收入、費用、利潤等要素的確認、計量，報告方法。在信息披露上，要求股份有限公司除了披露資產(chǎn)負債表和損益表外，還要披露財務(wù)狀況變動表；除了編制母公司的財務(wù)報表外。還要編制母公司與子公司的合并報表。  

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　　五、會計制度改革的發(fā)展  

　　1992年10月，中共“十四大”提出建設(shè)有中國特色的社會主義，確定經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制。  
　　社會主義市場經(jīng)濟理論的發(fā)展推動了股票市場加快改革開放的步伐。1992年11月，國務(wù)院證券委員會成立，朱镕基親自擔(dān)任證券委員會主任。證券委員會下設(shè)中國證券監(jiān)督管理委員會（簡稱中國證監(jiān)會）。此舉標(biāo)志著原先由地方政府管理的區(qū)域性股票市場，發(fā)展為由中央政府管制的全國性股票市場。  
　　中國證監(jiān)會成立后，即著手準(zhǔn)備推薦國內(nèi)股份制試點企業(yè)赴香港聯(lián)交所發(fā)行境外上市外資股（H股）。這是繼發(fā)行境內(nèi)上市外資股（B股）后，進一步改革開放的重大舉措。為了適應(yīng)股份制試點企業(yè)赴香港聯(lián)交所上市的需要，財政部在《股份制試點企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上，又于1992年11月頒布了《關(guān)于股份制試點企業(yè)香港上市有關(guān)會計處理問題的補充規(guī)定》（＜92＞財會字第58號文），于1993年4月頒布了《關(guān)于香港上市的股份制試點企業(yè)執(zhí)行何種會計制度等問題的通知》（＜93＞財會字第19號文）、《關(guān)于股份制試點企業(yè)股票香港上市會計報表有關(guān)項目調(diào)整意見》（＜93＞財會字第18號文）等一系列補充規(guī)定。補充規(guī)定中的會計處理方法進一步向國際慣例靠攏，分述如下：  
　�。�1）企業(yè)對其他單位的投資占該單位有投票權(quán)資本總額20％以上，但少于50％并對該單位有重大影響時，或雖不足20%但有重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法核算長期投資（原規(guī)定50%以上采用權(quán)益法）。  
　�。�2）長期投資在資產(chǎn)負債表中除因永久減值作出虧損準(zhǔn)備，可以按成本計列，也可以按重估價計列（原規(guī)定只能按成本計列，不能作出虧損準(zhǔn)備）。  
　�。�3）短期投資應(yīng)在資產(chǎn)負債表中按歷史成本與市價孰低計列（原規(guī)定只能按歷史成本計列）。  
　�。�4）年度終了后至?xí)�計報表報出前，如發(fā)生國家外匯牌價調(diào)整幅度較大，而對財務(wù)狀況有重大實質(zhì)性的影響時，應(yīng)在財務(wù)狀況說明書中予以說明，但不對年度會計報表進行調(diào)整（原規(guī)定要對年度會計報表進行調(diào)整）。  
　　值得注意，這次發(fā)行H股是“先立法，后上市”。與數(shù)年前相比，反映了改革者日漸成熟。  
　　1993年7月15日，青島啤酒H股在香港聯(lián)合交易所上市，這是改革開放后中國大陸在香港上市的第一只股票。此后，又有不少公司陸續(xù)在紐約、倫敦、新加坡等地的證券交易所上市。為了進一步規(guī)范外資股發(fā)行和上市的會計信息披露行為，1996年4月，財政部又發(fā)出《關(guān)于上市公司會計處理補充規(guī)定的通知》（＜96＞財會字第7號文），規(guī)定“在香港地區(qū)以外的境外證券交易所上市的公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，其會計核算遵照在香港上市公司有關(guān)會計處理的規(guī)定”。  
　　市場經(jīng)濟的發(fā)展導(dǎo)致日益激烈的市場競爭。為了增強市場競爭優(yōu)勢，提高規(guī)模經(jīng)濟效益，上市公司紛紛組建企業(yè)集團。以上海證券交易所為例，1992年度編制合并報表的上市公司不足10％，而1994年度需要編制合并報表的上市公司達到90%以上。但是在計劃經(jīng)濟時期，企業(yè)集團編制的是報送上級行政管理部門的匯總報表，財政部從未制定過有關(guān)合并報表的會計制度。為了建立現(xiàn)代企業(yè)制度，規(guī)范企業(yè)集團合并報表的編制，1995年2月，財政部頒布《合并會計報表暫行規(guī)定》以及《股份制試點企業(yè)合并會計報表格式》。這是中國第一個關(guān)于合并會計報表的會規(guī)度，股票市場發(fā)展又一次推動了會計制度改革。  

　　六、會計制度改革的深化  

　　1997年9月，黨的“十五大”報告指出，公有制實現(xiàn)形式可以而且應(yīng)該多樣化，允許和鼓勵資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素參與收益分配。這是社會主義市場經(jīng)濟理論在所有制問題上的重要突破：把公有制與公有制實現(xiàn)形式區(qū)分開來。股份制是現(xiàn)代企業(yè)的一種資本組織形式，資本主義可以用，社會主義也可以用。在中國大陸，國家和集體控股具有明顯的公有性，是公有制的一種實現(xiàn)形式，有利于擴大公有資本的支配范圍，增強公有制的主體作用。1998年1月27日，財政部頒布《股份有限公司會計制度》，取代《股份制試點企業(yè)會計制度》。《股份有限公司會計制度》序言中稱：制定本制度是為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，加強股份有限公司會計工作，維護投資者和債權(quán)人的合法利益。社會主義市場經(jīng)濟理論和股票市場發(fā)展再一次推動了會計制度改革。  
　　新制度為了維護投資者和債權(quán)人的合法利益，作出了一些新規(guī)定。  
　　1996年8月發(fā)生的“渤海集團”事件（股票停牌兩個月），以及1997年3月發(fā)生的“海南民源”事件（至1999年3月股票仍被停牌），起因之一均是以尚未完成法律程序的資產(chǎn)重估的巨額增值（金額達數(shù)億元）計入資本公積，然后以新增資本公積大量轉(zhuǎn)增股本，導(dǎo)致注冊資本虛增、投入資本不實。為了防范此類事件再度發(fā)生，《股份有限公司會計制度》明確規(guī)定：資本公積中的接受捐贈實物資產(chǎn)價值、資產(chǎn)評估增值以及投資準(zhǔn)備等部分，不能轉(zhuǎn)作股本。  
　　另一個弓引人注目的變化是《股份有限公司會計制度》要求股份有限公司對應(yīng)收賬款提取“壞賬準(zhǔn)備”；對短期投資按成本與市價孰低計價并提取“短期投資跌價準(zhǔn)備”；對長期投資按可收回金額低于賬面價值的差額提取“長期投資減值準(zhǔn)備”；對存貨按成本與市價孰低計價并提取“存貨跌價準(zhǔn)備”。要求發(fā)行外資股的上市公司必須執(zhí)行以上規(guī)定，其他發(fā)行內(nèi)資股的上市公司是否執(zhí)行上述規(guī)定則由公司自行決定。這種“內(nèi)外有別

”的做法，一方面是股票市場對外開放、會計信息披露與國際接軌的要求所致，另一方面也反映會計制度改革受到市場經(jīng)濟體制尚不完善的制約。  
　　《股份有限公司會計制度》還要求以“現(xiàn)金流量表”取代“財務(wù)狀況變動表”。導(dǎo)致這一變更的原因之一是，隨著股票市場的發(fā)展，投資者的風(fēng)險意識逐漸加強，需要通過現(xiàn)金流量表進一步深入地了解公司的資金流動、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。1997年下半年的東南亞金融危機，更使投資者認識到有必要通過現(xiàn)金流量表分析來消除利潤表中可能隱藏的利潤泡沫，有助于正確判斷公司的資產(chǎn)質(zhì)量和償債能力。  
　　隨著股票市場的發(fā)展，越來越多的投資者意識到維護股東權(quán)益的重要性。為此，《股份有限公司會計制度》增設(shè)了附表——“股東權(quán)益增減變動表”，共有四十個報表項目，要求上市公司詳細列示股東權(quán)益各明細項目的增減變動。根據(jù)投資者的普遍要求，對公積金轉(zhuǎn)增股本、公積金彌補虧損、職工住房周轉(zhuǎn)金變動、購建職工住房支出、公益金的使用情況等一些容易侵犯股東權(quán)益的事項，要求公司作出充分披露。  
　　股票市場發(fā)展過程中出現(xiàn)了許多新的會計問題。1998年年末，財政部又頒發(fā)＜98＞財會字66號文件，就執(zhí)行《股份有限公司會計制度》有關(guān)會計問題作出解答。針對一些上市公司年末突擊資產(chǎn)重組，然后將股權(quán)購買日提前到年初，把被收購企業(yè)的全年利潤“裝”進報表，名為資產(chǎn)重組、實為“報表重組”的利潤操縱行為，66號文件特別強調(diào)：“公司購買其他企業(yè)，應(yīng)以被購買企業(yè)對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓給購買公司的日期作為購買日，即以被購買企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志”，并規(guī)定了確認控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的四個必須同時滿足的條件。  
　　“十五大”報告允許和鼓勵資本作為生產(chǎn)要素參與收益分配，資本作為生產(chǎn)要素參與收益分配的契約——會計制度，其重要性日益顯現(xiàn)。社會主義市場經(jīng)濟理論的創(chuàng)新推動了會計制度的創(chuàng)新，繼《股份制試點企業(yè)會計制度》之后，《股份有限公司會計制度》是會計制度改革的第二個里程碑。  

　　七、會計制度改革的突破  

　　會計制度在形式上是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，在計劃經(jīng)濟體制下，名為會計制度實為簿記制度，這種形式是有效的。隨著經(jīng)濟體制改革的深化和股票市場的發(fā)展，這種形式無法避免的缺點就暴露出來了——對那些不能納入會計科目體系的事項就無法作出規(guī)定。例如，關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露以及資產(chǎn)負債表日后事項的披露，在會計制度中就難以設(shè)置相應(yīng)的會計科目。但是股票市場的發(fā)展又要求上市公司在年度報告中及時披露這方面的信息。  
　　1996年12月，海南民源股份有限公司通過與關(guān)聯(lián)公司簽訂未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無效合同，虛構(gòu)利潤5.4億元。公司控股股東民源海南公司與大股東深圳有色金屬財務(wù)公司聯(lián)手，于1996年報公布前大量買進海南民源股票，在年報公布后乘不明真相的投資者紛紛追高買入之時，大量拋出，以牟取暴利。公司股票從1997年3月起停牌，至1999年3月尚未恢復(fù)交易，公司股東損失慘重。  
　　1996年2月，中國四川國際合作股份有限公司在烏干達承包的歐文電站工程遇到了嚴(yán)重困難，被迫終止合同而面臨違約訴訟，公司遭受重大損失。然而在1996年4月底公布的1995年報中，公司對如此重要的資產(chǎn)負債表日后事項竟然只字不提。年報稱1995年公司每股收益0.54元。在1996年8月公布的1996年中期報告中稱，1996年上半年公司遭受重大損失，上半年每股虧損0.77元。中期報告公布當(dāng)天股價腰斬，令市場人士震驚，許多持有該股者揮淚斬倉。  
　　上述兩起重大事件發(fā)生后，為了規(guī)范上市公司信息披露行為，財政部又制定了《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》和《資產(chǎn)負債表日后事項》兩個會計準(zhǔn)則，要求上市公司從1998年1月1日起與《股份有限公司會計制度》一起實施。會計制度與會計準(zhǔn)則并存，是對原先會計制度一統(tǒng)天下的突破。  
　　會計準(zhǔn)則在形式上是按會計要素、按經(jīng)濟事項分別制定的，相對會計制度而言有顯著的優(yōu)越性，有可能將某項要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較清楚全面，邏輯嚴(yán)密。而會計制度是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，所以不可能像會計準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要來靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。會計準(zhǔn)則逐步取代會計制度，是會計制度改革的必然趨勢。到1999年年底，財政部已公布了九項具體會計準(zhǔn)則，這是會計制度改革的第三個里程碑。  

　　八、會計制度改革的展望  

　　綜上所述，我們可以從股份有限公司會計制度形成和發(fā)展的歷程中找到會計制度改革的動因。在制度創(chuàng)新的過程中，主流意識形態(tài)起著關(guān)鍵的作用：社會主義市場經(jīng)濟理論的形成和發(fā)展使股份有限公司會計制度擺脫了計劃經(jīng)濟觀念的束縛，指引會計制度改革朝著適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制的方向發(fā)展。在制度創(chuàng)新的過程中，對新制度的需求起著重要的作用：社會主義市場經(jīng)濟體制下股票市場發(fā)展對股份有限公司會計信息日益增長的需求，直接推動了股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展。簡言之，本文的結(jié)論是：市場經(jīng)濟理論指引會計改革發(fā)展，股票市場需求推動會計制度創(chuàng)新。本文試圖在此基礎(chǔ)上預(yù)測股份有限公司會計制度改革的未來發(fā)展方向。  
　�。�1）中國將進一步對外開放，人民幣遲早會成為可以自由兌換的貨幣，中國股票市場遲早會對外資完全開放。同一家公司發(fā)行并且在同一家交易所上市的A股和B股遲早會同股同價，同一家公司發(fā)行并且分別在香港聯(lián)交所和滬深交易所上市的A股和H股一定會縮小價差。隨著股票市場逐步取消“內(nèi)外有別”的政策，會計制度“內(nèi)外有別”的差異將逐步消除。根據(jù)證券市場“公開、公平、公正”的原則，發(fā)行A股B股和H股的上市公司都應(yīng)該提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司披露的會計信息要有可比性，這是股票市場規(guī)范運作的基本前提。隨著股票市場對外開放的進程，《股份有限公司會計制度》會進一步完善，“內(nèi)外有別”的差異將會隨著股票市場的發(fā)展而逐步消除。  
　�。�2）社會主義市場經(jīng)濟需要建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，股份有限公司按照現(xiàn)代企業(yè)制度運作將進一步推動會計制度改革。我國的股份有限公司多由國有企業(yè)改制而來，國有企業(yè)在計劃經(jīng)濟體制下對職工的“生老病死”實行“統(tǒng)管統(tǒng)包”政策，改制后的股份有限公司將職工的醫(yī)療支出列入負債類科目“應(yīng)付福利費”的借方，將職工的住房支出列入負債類科目“住房周轉(zhuǎn)金”的借方。由于醫(yī)療費用逐年上漲，多數(shù)公司的“應(yīng)付福利費”出現(xiàn)了較大的赤字；由于按房改政策向職工出售住房的收入大大低于住房的賬面價值，多數(shù)公司的“住房周轉(zhuǎn)金”出現(xiàn)了更大的赤字。這些赤字“掛賬”造成了對股東權(quán)益的侵蝕。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制下我國醫(yī)療保險制度的逐步完善和住房商品化政策的逐步推行，《股份有限

公司會計制度》中的“應(yīng)付福利費”和“住房周轉(zhuǎn)金”將成為歷史，股東權(quán)益將得到更好的保障。  
　�。�3）《中華人民共和國會計法》修改草案已經(jīng)提交九屆人大常委會審議，這是二十年來會計改革成果的結(jié)晶，對今后深化會計制度改革具有重要的指導(dǎo)意義。修改后的《中華人民共和國會計法》對會計工作提出了更高的要求，現(xiàn)有會計制度要向會計準(zhǔn)則過渡才能擔(dān)當(dāng)此重任。股票市場對外開放，也要求采用會計準(zhǔn)則這種已經(jīng)成為國際公認的會計規(guī)范形式。但是會計準(zhǔn)則不可能立刻取代會計制度，我們不得不考慮制度創(chuàng)新的成本。一方面會計人員長期以來習(xí)慣于依賴現(xiàn)成的會計制度進行會計處理，另一方面我國的會計準(zhǔn)則體系尚未健全。會計制度逐步向會計準(zhǔn)則過渡，并與會計準(zhǔn)則在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)以“雙軌制”的方式同時運行。根據(jù)中國國情，這顯然是制度創(chuàng)新成本最低的一種改革方式。  
　　財政部一位負責(zé)制定會計制度和準(zhǔn)則的權(quán)威人士最近指出：資本市場的擴展帶動了整個國民經(jīng)濟的發(fā)展，各行各業(yè)出現(xiàn)了許多新的會計問題。近期發(fā)布實施的幾項具體會計準(zhǔn)則，主要是針對我國上市公司會計實務(wù)急需解決的問題。在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，制度和準(zhǔn)則將同時并存。企業(yè)處理各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，若會計準(zhǔn)則已作出相應(yīng)規(guī)定的，以準(zhǔn)則為準(zhǔn)；若會計準(zhǔn)則沒有作出相應(yīng)規(guī)定的，仍按統(tǒng)一會計制度處理。同時，不斷地協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度的內(nèi)容，俟會計準(zhǔn)則形成一個完整的體系后，最終實現(xiàn)從統(tǒng)一會計制度到會計準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡。  
　　本文預(yù)言：這將是中國改革開放以來會計制度改革的第四個里程碑。我們堅信：只要中國繼續(xù)堅持改革開放，社會主義市場經(jīng)濟理論的不斷完善和社會主義市場經(jīng)濟對會計信息日益增長的需求將進一步推動會計制度改革，我們期盼著中國會計制度的第四次創(chuàng)新。(蔣義宏)

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