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試論現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度變遷與會(huì)計(jì)發(fā)展
產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，由于經(jīng)濟(jì)資源稀缺而導(dǎo)致的人與人之間的利益沖突，只能由指導(dǎo)和約束人們經(jīng)濟(jì)決策與行動(dòng)的對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行初始界定的行為規(guī)則來(lái)解決，這種對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行初始界定的行為規(guī)則即為產(chǎn)權(quán)制度�，F(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷大體可分為四個(gè)階段：企業(yè)主制、合伙制、股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責(zé)任公司制以及股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司制。雖然就某一特定歷史時(shí)期而言，會(huì)出現(xiàn)幾種產(chǎn)權(quán)制度同時(shí)并存、但以某一種產(chǎn)權(quán)制度為主的情形，這并不妨礙上述劃分。
正如Coase所認(rèn)為的，“會(huì)計(jì)理論是企業(yè)理論的一個(gè)組成部分”（R．HCoase，1990）。事實(shí)上，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷是密不可分的，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷直接決定著現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展及其趨勢(shì)。分析現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度變遷的關(guān)系，對(duì)正確認(rèn)識(shí)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律、把握會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)、發(fā)揮會(huì)計(jì)的職能和作用，具有重要意義。
一、企業(yè)主制與會(huì)計(jì)
企業(yè)主制是一種盛行于商品經(jīng)濟(jì)萌芽（封建社會(huì)后期）和發(fā)展初期（資本主義社會(huì)前期）的單一的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。簡(jiǎn)單的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)安排總是與簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)相對(duì)應(yīng)。在企業(yè)主制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)居主導(dǎo)地位的時(shí)代，會(huì)計(jì)只有簡(jiǎn)單的核算和反映功能，其目標(biāo)在于向業(yè)主提供所需的信息。為了更好地向業(yè)主提供有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)主權(quán)益的信息，幫助業(yè)主加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，一種能夠反映資金來(lái)龍去脈的復(fù)式記賬法得以產(chǎn)生。然而，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)主體概念并未確立，會(huì)計(jì)的一個(gè)特征是報(bào)告業(yè)主的所有私人事務(wù)和營(yíng)業(yè)事務(wù)。當(dāng)時(shí)的財(cái)產(chǎn)清單“包括現(xiàn)金、貴重物品、衣服、家用物品以及業(yè)主擁有的其它財(cái)產(chǎn)”（參見(jiàn)E．S．Hendriksen 《會(huì)計(jì)理論》中文版1987）。由于業(yè)主可隨時(shí)結(jié)束企業(yè)，會(huì)計(jì)持續(xù)性概念并不存在，并且由于企業(yè)由業(yè)主親自經(jīng)營(yíng)，所以沒(méi)有定期計(jì)算和報(bào)告利潤(rùn)的需要，只要在企業(yè)終結(jié)時(shí)一次性計(jì)算整個(gè)存續(xù)期間的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)即可。當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)還由于缺乏單一而穩(wěn)定的貨幣單位，沒(méi)有共同計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而使復(fù)式記賬法應(yīng)用起來(lái)十分麻煩。在企業(yè)主制單一產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會(huì)計(jì)體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及保護(hù)產(chǎn)權(quán)主體利益的作用尚未得到充分發(fā)揮，在減少社會(huì)交易費(fèi)用方面的作用也不明顯，有時(shí)為了節(jié)省會(huì)計(jì)核算費(fèi)用，會(huì)計(jì)只需向業(yè)主作簡(jiǎn)單反映即可，甚至是可有可無(wú)的。
二、合伙制與會(huì)計(jì)
隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，單靠一個(gè)業(yè)主已無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)資金的需要，于是出現(xiàn)了由企業(yè)主制向合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的過(guò)渡。所謂“合伙制”，就是指由兩個(gè)或兩個(gè)以上合伙人共同投資并分享剩余、共同監(jiān)督和管理企業(yè)�！坝捎诤匣镏菩枰趦蓚�(gè)以上合伙人之間就共同履行監(jiān)督職能并分享剩余等方面達(dá)成協(xié)議，所以會(huì)面臨合同上的一定困難”（張軍，1994）。并且，由于是兩個(gè)以上合伙人共同行使監(jiān)督權(quán)，只要每個(gè)合伙人的努力不易被視察，或者監(jiān)督合伙人的行為要付出較大代價(jià)，此時(shí)在合伙人之間就會(huì)出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。（Alchian，1950和Demsetz，1972）。由于自己的監(jiān)督努力會(huì)給其他合伙人帶來(lái)好處，所以合伙人會(huì)萌生“偷懶”動(dòng)機(jī)和出現(xiàn)“搭便車(chē)”的機(jī)會(huì)主義行為。如果無(wú)法解決上述問(wèn)題，則合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)勢(shì)必瓦解或作出調(diào)整。在僅有少數(shù)幾個(gè)合伙人的情況下，各合伙人對(duì)努力監(jiān)督和偷懶的選擇是一個(gè)重復(fù)博奔過(guò)程，其納什均衡結(jié)果將是各合伙人都選擇努力監(jiān)督。而隨著合伙人數(shù)量的增加，“偷懶”動(dòng)機(jī)將會(huì)得到加強(qiáng)，從而使努力監(jiān)督的納什均衡結(jié)果難以達(dá)成，這就是合伙制企業(yè)不愿隨便擴(kuò)大合伙人規(guī)模的原因。在該產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會(huì)計(jì)體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體關(guān)系，保護(hù)和協(xié)調(diào)各產(chǎn)權(quán)主體利益并進(jìn)而減少交易費(fèi)用的作用顯得十分重要。合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要求會(huì)計(jì)將企業(yè)視為獨(dú)立于各合伙人的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，明確區(qū)分企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與合伙人家庭的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和私人收支，從而“會(huì)計(jì)主體”概念得以確立，同時(shí)，隨著合伙制的發(fā)展，短期的合伙已日漸減少，更多的企業(yè)都是以長(zhǎng)期持續(xù)經(jīng)營(yíng)為目的，從而要求會(huì)計(jì)在每年年終而不是每次短期合伙終了來(lái)結(jié)算損益。因此“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”和“會(huì)計(jì)分期”得以初步確立。并且，由于統(tǒng)一貨幣單位的出現(xiàn)，“貨幣計(jì)量”假設(shè)為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所接受，因而大大推動(dòng)了復(fù)式記賬法的發(fā)展。在這個(gè)階段，一種體現(xiàn)業(yè)主（合伙人）產(chǎn)權(quán)意志、保護(hù)業(yè)主產(chǎn)權(quán)利益的“業(yè)主權(quán)益會(huì)計(jì)理論”得以確立。此時(shí)的合伙制會(huì)計(jì)亦十分重視利潤(rùn)在合伙人之間分配的核算，其目的是為了協(xié)調(diào)各產(chǎn)權(quán)主體利益，減少合伙人之間的交易費(fèi)用。這個(gè)階段會(huì)計(jì)的作用初步得到了發(fā)揮，會(huì)計(jì)已不再是可有可無(wú)的了。但是，此時(shí)會(huì)計(jì)信息只是一種“私人產(chǎn)品”，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)屬于業(yè)主，會(huì)計(jì)信息的供給仍然具有隨意性，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和可靠性。
三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責(zé)任公司制與會(huì)計(jì)
由于合伙制企業(yè)內(nèi)各合伙人直接從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，且經(jīng)營(yíng)責(zé)任連帶，沒(méi)有單一的合同代理人，幾個(gè)合伙人都能彼此代表他方簽約。而一切責(zé)任（包括債務(wù)）要由全體合伙人共同承擔(dān)，合伙人對(duì)合伙債務(wù)負(fù)無(wú)限責(zé)任，這就使得合伙制企業(yè)可能存在嚴(yán)重的合同糾紛問(wèn)題。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)導(dǎo)致交易費(fèi)用越來(lái)越高昂，最終引起企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變遷，有限責(zé)任公司應(yīng)運(yùn)而生。有限責(zé)任公司這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)創(chuàng)新使企業(yè)以脫離業(yè)主的法律形式而存在，公司作為獨(dú)立的法律和經(jīng)濟(jì)主體，可以訴訟和被訴訟，從而解決了合伙制企業(yè)的合同糾紛問(wèn)題。而且，業(yè)主（所有者）僅按其投入資本額對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，這就減小了投資于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，從而使人們?cè)敢鉃槠髽I(yè)提供資本，并且由于企業(yè)僅以其資產(chǎn)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，從而企業(yè)經(jīng)營(yíng)者也愿意向外舉債，這些原因也導(dǎo)致了企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大。有限責(zé)任公司對(duì)合伙制企業(yè)的繼承就是對(duì)自由轉(zhuǎn)讓股權(quán)的限制，這種限制使得公司所有者數(shù)目仍然有限，因而這樣的公司可能仍是一種家族式企業(yè)，經(jīng)理從所有者（家族成員）中挑選，企業(yè)的剩余索取權(quán)、監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營(yíng)決策權(quán)并未真正分離，經(jīng)理目標(biāo)和企業(yè)所有者目標(biāo)一致，經(jīng)理人員和其他生產(chǎn)要素所有者達(dá)到了經(jīng)濟(jì)利益上的“激勵(lì)相容性”，這就使企業(yè)的管理和監(jiān)督富有效率。這種新的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的出現(xiàn)，直接推動(dòng)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。首先，已經(jīng)存在于合伙制企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”概念進(jìn)一步得到明確，“會(huì)計(jì)主體”概念也得到加強(qiáng)。并且，由于所有者對(duì)公司債務(wù)只負(fù)有限責(zé)任，使債權(quán)人失去了對(duì)業(yè)主私人資產(chǎn)的要求權(quán)，從而債權(quán)人要求得到其對(duì)公司資產(chǎn)要求權(quán)的保護(hù)。由于所有者的投入資本是對(duì)公司債務(wù)償還的最有力支持，所以對(duì)債權(quán)人資產(chǎn)要求權(quán)的保護(hù)便通過(guò)不得以對(duì)所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配的名義來(lái)返還投入資本，保證所有者投入資本完整性的規(guī)定來(lái)加以明確，這就導(dǎo)致了收益確定上的“資本保全觀(guān)”的形成，也就有了在資產(chǎn)負(fù)債表上區(qū)分投入資本和經(jīng)營(yíng)收益的需要。并且，也產(chǎn)生了正確區(qū)分收益性
支出和資本性支出、在確定收益過(guò)程中計(jì)提適當(dāng)折舊準(zhǔn)備的必要，這又促進(jìn)了折舊理論與方法的發(fā)展。由于在這樣的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下經(jīng)理同時(shí)又是企業(yè)的業(yè)主，擁有企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的大量信息，并且對(duì)公司債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，這就使債權(quán)人產(chǎn)生了對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的迫切需求。為了緩解業(yè)主與債權(quán)人之間的信息不對(duì)稱(chēng)，以減小企業(yè)與債權(quán)人的契約成本（交易費(fèi)用），會(huì)計(jì)除了向業(yè)主提供信息外，還要定期向債權(quán)人提供會(huì)計(jì)報(bào)告，這導(dǎo)致了“企業(yè)實(shí)體會(huì)計(jì)理論”的形成，William．A.Paton教授在其著作《會(huì)計(jì)理論》中對(duì)“企業(yè)實(shí)體理論”作為精辟概括，他認(rèn)為：“無(wú)論在何種情況下，企業(yè)都是一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體或法人概念”。并且“資產(chǎn)和負(fù)債是企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，企業(yè)主體應(yīng)該向其業(yè)主進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)告，就像受托者報(bào)告受托管理資產(chǎn)責(zé)任一樣。同時(shí)，由于債權(quán)人處于與權(quán)益所有者相同的地位，所以，企業(yè)也應(yīng)一視同仁地向他們提交財(cái)務(wù)報(bào)表”（William．A.Paton，中文版1989）。從而，我們可以看到“企業(yè)實(shí)體理論”要求會(huì)計(jì)能體現(xiàn)業(yè)主和債權(quán)人各產(chǎn)權(quán)主體的關(guān)系，充分兼顧并協(xié)調(diào)各方利益，以減少社會(huì)交易費(fèi)用總額。在這樣一種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會(huì)計(jì)信息已成為一種“俱樂(lè)部產(chǎn)品”（club－goods），其產(chǎn)權(quán)屬于由業(yè)主和債權(quán)人所組成的俱樂(lè)部的每一個(gè)成員。但會(huì)計(jì)信息供給仍舊缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)仍具有一定隨意性。
四、股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司制與會(huì)計(jì)
由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到限制的有限責(zé)任公司所有者數(shù)目有限，導(dǎo)致公司規(guī)模的擴(kuò)大也受到了限制，并且由于其采取家族式管理，從而排擠了那些在管理企業(yè)方面有能力、有才干的人士，阻礙了專(zhuān)業(yè)經(jīng)理階層的形成，從而難以進(jìn)一步提高企業(yè)的管理水平和生產(chǎn)效率，最終導(dǎo)致了這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)向股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司的變遷。股份有限公司的剩余索取權(quán)（股權(quán)）分散在成千上萬(wàn)的股票持有者手中，并且可通過(guò)買(mǎi)賣(mài)股票的方式實(shí)現(xiàn)自由地轉(zhuǎn)讓與流動(dòng)，因而這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是一種典型的“集體產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)”。分散的剩余索取權(quán)通過(guò)民主程序，由股東代表大會(huì)來(lái)履行和保障。股東代表大會(huì)選舉出董事會(huì)來(lái)代表全體股東行使重大經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，董事會(huì)任命支薪經(jīng)理來(lái)行使對(duì)其他生產(chǎn)要素所有者的監(jiān)督權(quán)和日常經(jīng)營(yíng)決策權(quán)�？梢�(jiàn)，這是一種剩余索取權(quán)和監(jiān)督權(quán)、經(jīng)營(yíng)決策權(quán)相互分離的復(fù)雜產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)最終解除了對(duì)企業(yè)規(guī)模的限制，有利于由成千上萬(wàn)人協(xié)作生產(chǎn)的大規(guī)模企業(yè)的出現(xiàn)。并且，由于啟用專(zhuān)業(yè)的支薪經(jīng)理階層，大大提高了企業(yè)管理水平和生產(chǎn)效率，從而使對(duì)大規(guī)模其他生產(chǎn)要素所有者的有效監(jiān)督和協(xié)調(diào)成為可能。然而，該產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)也存在一個(gè)亟需解決的問(wèn)題，那就是如何抑制經(jīng)理階層的“偷懶”動(dòng)機(jī)和阻止其“為所欲為”的行為。由于剩余索取權(quán)的日益分散導(dǎo)致了對(duì)經(jīng)理階層監(jiān)督的弱化，從而為經(jīng)理們的“偷懶”和追逐個(gè)人目標(biāo)大開(kāi)方便之門(mén)，出現(xiàn)了由于經(jīng)理目標(biāo)與所有者目標(biāo)不一致所導(dǎo)致的“X—非效率”現(xiàn)象（張軍，1994）。為了解決這一問(wèn)題，設(shè)計(jì)出一套對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行有效監(jiān)督和激勵(lì)的機(jī)制就變得格外重要。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，除了完善的經(jīng)理市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)以及有效證券市場(chǎng)上并購(gòu)行為對(duì)經(jīng)理階層替換的威脅外，還采取讓經(jīng)理人員擁有企業(yè)部分剩余索取權(quán)（即經(jīng)理人員持有部分企業(yè)股份）及給予經(jīng)理人員企業(yè)股票購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)（即可在未來(lái)一定時(shí)點(diǎn)以一定價(jià)格買(mǎi)人本公司股票的選擇權(quán)利）等制度來(lái)促使經(jīng)理階層努力達(dá)到所有者利益最大化目標(biāo)，以克服“X一非效率”現(xiàn)象所帶來(lái)的困難。隨著股份有限公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)迅速而廣泛的發(fā)展，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)也出現(xiàn)了新的變化。在這一產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，企業(yè)剩余索取權(quán)與監(jiān)督權(quán)、經(jīng)營(yíng)決策權(quán)相互分離，所有者不再參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，成為企業(yè)的“外部人”，從而所有者與經(jīng)理階層之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)局面。對(duì)股份有限公司而言，所有者投入資金是企業(yè)資金主要來(lái)源，為了減少與投資者達(dá)成協(xié)議的契約費(fèi)用，降低資金成本，企業(yè)具有向所有者提供滿(mǎn)足其要求的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。同時(shí)，由于經(jīng)理階層的努力程度無(wú)法直接觀(guān)察和計(jì)量，為了解決經(jīng)理階層的偷懶和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，基于經(jīng)營(yíng)成果的激勵(lì)合同就成為最佳選擇。而經(jīng)理階層只有定期向投資者提供企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，激勵(lì)合同才可以順利履行，從而經(jīng)理階層具有自發(fā)向投資者披露會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，由于企業(yè)剩余索取權(quán)極其分散，并處于高度流動(dòng)狀態(tài)，使得絕大多數(shù)股票持有者喪失了通過(guò)自己的努力來(lái)改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的動(dòng)機(jī)。一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳，投資者所能采取的最佳策略就是“用腳表決”，賣(mài)掉所持有的股票，收回投資。所以，投資者具有對(duì)能支持自己決策的會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)烈需求。這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)的目標(biāo)從向管理當(dāng)局和債權(quán)人提供財(cái)務(wù)信息，轉(zhuǎn)變到向投資者（股東）提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。但是如果沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的外在約束，經(jīng)理階層的信息披露僅僅是為了滿(mǎn)足其利益最大化的要求，他們只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量。這里的邊際收益和邊際成本是指?jìng)�(gè)別企業(yè)的私人邊際收益和邊際成本。由于上市公司會(huì)計(jì)信息的“公共產(chǎn)品”性質(zhì)，信息披露的社會(huì)邊際收益會(huì)大于私人邊際收益（主要是由于真實(shí)和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息能優(yōu)化社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置、保護(hù)投資者利益，具有外部經(jīng)濟(jì)性所致），從而使社會(huì)邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息披露量大于私人邊際收益等于邊際成本的信息量。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，然而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)，只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害了社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱(chēng)所引起的經(jīng)理階層“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來(lái)“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題和“逆向選擇”行為，即經(jīng)理階層會(huì)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，從而自發(fā)披露的會(huì)計(jì)信息在“質(zhì)”上也不符合信息需求者的要求�？梢�(jiàn)，對(duì)信息提供者的信息決策權(quán)不加限制的結(jié)果必然會(huì)損害信息需求者的信息使用權(quán)和收益權(quán)。因此，在這一企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，一方面會(huì)計(jì)信息已成為一種“公共產(chǎn)品”，其使用權(quán)和收益權(quán)屬于社會(huì)公眾，一旦會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)失真將導(dǎo)致嚴(yán)重的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，但另一方面，會(huì)計(jì)信息是否提供、如何提供、何時(shí)提供以及提供多少等的決策權(quán)屬于經(jīng)理階層，二者的矛盾使明確界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)、確立會(huì)計(jì)信息供給的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)成為必要，這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)制度（包括法律、準(zhǔn)則和其它規(guī)范）的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息的界定就主要是對(duì)信息決策權(quán)即對(duì)信息供給者的權(quán)利提出限制，要求其只能在某一給定范圍內(nèi)選擇會(huì)計(jì)程序和信息披露時(shí)間、所披露的會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括哪些內(nèi)容、會(huì)計(jì)信息披露要達(dá)到什么程度以及所披露信息要達(dá)到怎樣的質(zhì)量特征等。
由于股東進(jìn)行投資決策所重視的是年度經(jīng)營(yíng)收益信息，從而使會(huì)計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向了收益表。作為價(jià)值陳報(bào)的資產(chǎn)負(fù)債表在重要性上降低了，僅被視為兩張收益表的中間環(huán)節(jié)。收益表的重要性和收益概念的統(tǒng)一得到了強(qiáng)調(diào)。同時(shí)，還要求提供財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表以使財(cái)務(wù)報(bào)表體系更加完善，并利用財(cái)務(wù)報(bào)表附注來(lái)充分揭示與投資者決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，并且會(huì)計(jì)報(bào)告的客觀(guān)性、一貫性和穩(wěn)健性也得到強(qiáng)調(diào)，以保護(hù)投資者利益。后來(lái)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的現(xiàn)金流量信息與股票價(jià)格同投資者決策更為相關(guān)，這就導(dǎo)致了從以營(yíng)運(yùn)資金為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表向現(xiàn)金流量表的過(guò)渡（Watts and
Zimrnerman，1986）�？梢�(jiàn)，在股份有限公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)居主導(dǎo)地位的條件下，一種側(cè)重于保護(hù)股東特別是普通股股東產(chǎn)權(quán)利益的“剩余權(quán)益會(huì)計(jì)理論”得到確立，并隨股份有限公司和證券市場(chǎng)的發(fā)展而逐漸取代了“企業(yè)實(shí)體會(huì)計(jì)理論”，居于主流地位。該理論認(rèn)為與普通股相關(guān)的財(cái)務(wù)信息才是企業(yè)會(huì)計(jì)關(guān)注的核心，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告要朝著更好地滿(mǎn)足投資者決策信息需要的方向改進(jìn)。另外，股份有限公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)還導(dǎo)致企業(yè)并購(gòu)行為的增加，從而使控股公司得到發(fā)展，這又促使合并財(cái)務(wù)報(bào)表在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的應(yīng)用以及合并報(bào)表理論的發(fā)展。正如E．S．Hendriksen在《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中所指出：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的采用，被譽(yù)為會(huì)計(jì)向適應(yīng)投資者需要方向前進(jìn)的一個(gè)確切明顯的步驟�！�
隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，投資主體將更趨多元化，投資渠道更趨多樣化，并將出現(xiàn)更為廣泛的產(chǎn)權(quán)國(guó)際流動(dòng)，因而未來(lái)企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)將更趨復(fù)雜，為了保護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益，現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者與債權(quán)人、客戶(hù)、供應(yīng)商、雇員、稅務(wù)機(jī)關(guān)、其它政府機(jī)構(gòu)以及社會(huì)大眾等各產(chǎn)權(quán)主體都將對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息提出更高要求，會(huì)計(jì)將越發(fā)顯得重要。許多學(xué)者已經(jīng)指出，現(xiàn)代會(huì)計(jì)應(yīng)能公平體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體關(guān)系，保護(hù)與協(xié)調(diào)各產(chǎn)權(quán)主體利益，一視同仁地向各產(chǎn)權(quán)主體提供會(huì)計(jì)信息。以體現(xiàn)企業(yè)對(duì)全社會(huì)所負(fù)的責(zé)任。通過(guò)分析現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變遷的發(fā)展歷程，我們有理由相信，未來(lái)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)將朝著公平體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體利益的方向發(fā)展而日臻完善。（作者：中山大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系 譚勁松、邱步暉）
摘自《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2000年第6期
【試論現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度變遷與會(huì)計(jì)發(fā)展】相關(guān)文章：
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