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試論入世給我國注冊會計師業(yè)帶來的影響及對策
我國注冊會計師行業(yè)經過了近二十年的恢復重建和改革發(fā)展，行業(yè)監(jiān)管、機構改制、協(xié)會管理等各項工作均取得了巨大的成績，為本行業(yè)未來蓬勃發(fā)展，向國際接軌奠定了堅實的基礎。在我國加入WTO以后，國外同業(yè)將全面沖擊我國會計市場，我國注冊會計師行業(yè)將面臨歷史性的挑戰(zhàn)，同時也將迎來新的發(fā)展機遇。如何應對將是每一個從業(yè)人員必須慎重思索的。
只有認真審視我國CPA行業(yè)的現(xiàn)狀，認清與國際同業(yè)的差距所在，深刻思索由此對我國CPA行業(yè)帶來的機遇與挑戰(zhàn)，積極應對，才能趨利避害，促進我國注冊會計師行業(yè)的進一步發(fā)展。
一、我國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀及與國際同業(yè)差距
1、整體環(huán)境
1）執(zhí)業(yè)環(huán)境差,會計師事務所脫鉤改制單兵深入而其他中介機構改革滯后。
我國注冊會計師行業(yè)作為經濟鑒證類中介機構的一種，首先要受到經濟鑒證類中介業(yè)整體環(huán)境的影響，該類中介業(yè)在我國的現(xiàn)狀是資格林立，過多、過濫；一位注冊會計師要面對十多項資格去考，一家會計師事務所要面對二十多項資格去申報，大量的精力用于應付考試和迎接檢查上，沒有時間扎扎實實學習些知識，認認真真研究點問題。雖然經過2000年的清理整頓，有一定改觀，但并未真正解決問題。
不少政府部門直接興辦中介機構。這種局面的存在，造成很多問題：首先中介機構的獨立性受到影響，中介機構的生命力在于其獨立性，一旦這種獨立性受到質疑，必然影響其權威性和責任意識，喪失權威性的中介機構難免有取悅市場的行為，最終使得中介機構執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范；其次，形成依靠政府的授權壟斷市場、分割市場的局面，缺少有效競爭，執(zhí)業(yè)質量難以保證，監(jiān)督作用難以有效發(fā)揮，中介機構經濟信息失真的問題難以得到有效揭露和治理。上述問題，嚴重制約著中介服務行業(yè)快速、健康發(fā)展。如果不對這種情況及時加以整改和規(guī)范，必將影響到我國社會主義市場經濟秩序的正常運行。
2）缺乏有效的信息需求者
注冊會計師職業(yè)的起源和發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)制度及金融市場密切相關。而我國的現(xiàn)狀是，金融市場尚處于發(fā)展和完善階段，現(xiàn)代企業(yè)制度也尚未建立，會計信息的真實性還未引起人們的真正重視，中國注冊會計師服務缺乏真正的有效需求者，難以形成有序競爭的會計市場，注冊會計師行業(yè)的起源和生存動因來自于所有權、經營權分離，企業(yè)所有者應主動要求接受審計；而我國的現(xiàn)狀是政府行使所有者的職能強制企業(yè)（被動地）接受注冊會計師服務，企業(yè)管理當局作為委托人可以自主選擇會計師事務所，難免發(fā)生購買會計原則的事件。由此造成的另一弊端是，會計市場供大于求，缺乏會計師事務所必須的生存空間。
中國入世后，會計市場面臨的沖擊主要來自于西方發(fā)達資本主義國家的會計中介機構，他們有著數百年的發(fā)展歷史，相關法律健全，執(zhí)業(yè)環(huán)境規(guī)范，市場趨于成熟，這些都是我們難以比擬的。
2、會計師事務所的內部環(huán)境
1）規(guī)模小，業(yè)務單一
中國是一個發(fā)展中國家，國內注冊會計師行業(yè)與國際相比，差距甚大，與國際"五大"相比，首先在規(guī)模上，兩者相去太遠。國際"五大"在世界上一百多個國家和地區(qū)設立有上百家成員所和數百家辦事機構。例如："普華永道"公司現(xiàn)已擁有10000余名合伙人和146000位專業(yè)人員，而在中國，年收入幾千萬人民幣，擁有上百名注冊會計師的事務所已為數寥寥了。
從業(yè)務范圍來看，傳統(tǒng)的審計和會計業(yè)務在國際五大業(yè)務中的比重越來越小。以97年為例，傳統(tǒng)業(yè)務收入比例在五大中已降為31%-43%，管理咨詢從23%-46%上升到36%-54%。并且法律、保險精算、ISO9000認證、網絡信托鑒證等新型服務還在不斷興起。但在目前，中國注冊會計師行業(yè)仍以傳統(tǒng)審計和會計業(yè)務為主，1998年，其他類業(yè)務收入占總業(yè)務收入的比例平均還不到8%。
2）市場定位模糊，服務意識匱乏
長期作為政府部門的附屬機構，不少會計師事務所依賴行政壟斷獲得業(yè)務，客戶范圍局限于行政指派的國有企業(yè)審計。由于國家對國有企業(yè)的所有權與經營權不分，財政部門下屬的事務所也相應形成了監(jiān)督客戶，而不是服務客戶的觀念作風。而會計師事務所作為中介行業(yè)的一種，其生存依據首先取決與其所能提供產品即服務的質量，缺乏起碼的服務意識，服務質量何來？
3）品牌意識不強
會計師事務所的真正客戶是社會公眾，它必須承擔社會責任，服務社會，通過提高自己在社會公眾中的形象來樹立良好的品牌。而我國不少會計師事務所違規(guī)操作，急功近利，執(zhí)業(yè)行為缺乏社會責任感，在公眾心目中的形象和聲譽不佳。另外，由于對創(chuàng)立良好的"服務品牌"缺乏足夠的認識或系統(tǒng)的方法，不少執(zhí)業(yè)相對規(guī)范的事務所存在業(yè)務內容單一雷同的弱點，尚不具備競爭的品牌優(yōu)勢。而國際"五大"大多有一百多年的歷史，已經在世界范圍內建立了十分良好的信譽，具有絕對的品牌優(yōu)勢，
4）營銷手段落后
事務所的產品是綜合性服務，在當前買方市場的環(huán)境中，營銷手段的優(yōu)劣直接決定事務所的生存和發(fā)展。而大多數的會計師事務所營銷手段單一，簡單地把營銷理解為產品推銷，為了獲取客戶，不惜以降價，甚至喪失職業(yè)獨立性來滿足客戶不當要求以迎合客戶，這無異于飲鴆止渴。
5）決策層主要由做財務出身的技術型人才組成，缺乏既熟悉本地市場，又對國際慣例有深刻理解，既有扎實的管理和服務營銷理論基礎，又有豐富的管理和服務營銷實踐經驗的復合型高級管理人才。
6）注冊會計師整體水平較低
中國注冊會計師行業(yè)起步較晚、服務意識淡薄、執(zhí)業(yè)質量低下、缺乏國際及大規(guī)模企業(yè)執(zhí)業(yè)經驗。從人才方面看，五大能夠從世界各地吸引最優(yōu)秀的人才加盟，而我國會計師事務所不同程度的出現(xiàn)了人員老化、人才流失的現(xiàn)象。
所有這些都說明，目前我國的會計師事務所是無法和國際會計公司相提并論的。如果會計市場完全開放，國內會計服務業(yè)必將受到很大的沖擊。因此，我們應堅持逐步放開原則，有計劃、有步驟的開放我國的會計市場。
二、WTO協(xié)定中涉及會計服務有《服務貿易總協(xié)定》（GATS），及WTO服務貿易理事會專業(yè)服務組（WPPS）的兩份文件--《會計服務業(yè)相互承認協(xié)定或安排指南》、《關于會計服務業(yè)國內規(guī)章方面的守則》，這些規(guī)定和文件對會計市場開放提出了相關要求。在WTO框架下，服務貿易總協(xié)定是一項服務部門國際化的綜合性文件，其中會計服務是其中的重要內容。服務貿易總協(xié)定通過制訂規(guī)則，解決各國包括會計服務在內的服務業(yè)對國際貿易和外國投資管制的障礙，保證外國、與外國合作的事務所和執(zhí)業(yè)人士享受與東道國同行同等的權利，消除市場準入的歧視性壁壘，增強有關資格承認管理規(guī)則的透明度。加入WTO后，我國將承諾開放會計市場，全面允許國外的注冊會計師根據高透明度的程序進入我國境內，開辦會計師事務所并承接業(yè)務。這對我國尚屬幼稚期的注冊會計師行業(yè)必將帶來全面的沖擊。
三、入世會給我國經濟帶來深遠的影響，進而也將作用于中國注冊會計師行業(yè)
1、一如入世將會沖擊我國某些行業(yè)，同時也會給某些行業(yè)諸如紡織業(yè)、服裝業(yè)、輕工業(yè)、和某些機電產品帶來直接經濟效益，我國在這些行業(yè)有較明顯的比較優(yōu)勢，有希望增加在國際市場所占的出口配額。由此，產品市場
的活躍必然帶動資本市場及相關企業(yè)的發(fā)展，進而也促進為其提供服務的會計市場的發(fā)展。受沖擊的行業(yè)將會實行破產、重組和必要的結構調整，而這些行為都需要會計師事務所的參與。這也會擴大會計市場的規(guī)模。
2、入世將為解決中國經濟的深層次矛盾提供強大外力，一方面加大會計服務的需求量，另一方面也拓展了會計服務的范圍。這種外力開始會以沖擊、壓力的形式表現(xiàn)出來，然后轉變?yōu)榫薮蟮耐苿恿ΑＮ覈洕母镏幸恢蔽茨芎芎媒鉀Q的深層矛盾，如企業(yè)經營機制轉換、產業(yè)結構調整、投資體制更新、價格體制改革等一系列矛盾將在入世強大外力的推動下加速得到治理。而我國大批企業(yè)的轉制、重組、兼并、上市以及破產都離不開會計的中介服務。投資環(huán)境的改善又確保了外資的注入。最終,會增加會計服務的市場需求。
四、入世給我國注冊會計師行業(yè)帶來的機遇
1、有利于我國注冊會計師行業(yè)盡快轉換經營機制
加入WTO以后，按照國民待遇原則，國內的會計機構將不可能享有特殊的政策保護。在國際中介機構的挑戰(zhàn)下，國內會計機構不得不面向市場，面向客戶，轉換經營機制，積極開展市場營銷，緊密圍繞提高執(zhí)業(yè)質量，強調自律管理機制，內部質量控制，業(yè)務培訓，人事管理等制度的健全和完美，使事務所的經營管理步入"以質量求生存，以信譽求發(fā)展"的良性運行軌道，從而提高自身的競爭能力。
2、有利于我國注冊會計師行業(yè)學習國際同業(yè)的先進管理經驗
我國會計市場開放后，國外的會計師事務所可采取多種形式在國內開展業(yè)務。那時，國內外會計師事務所既存在業(yè)務上的競爭，也存在大型審計等業(yè)務方面的合作。國內會計師事務所可以足不出戶地學習國外會計中介機構成熟的管理經驗，加快自身的改革與發(fā)展。
國內注冊會計師行業(yè)在某些方面發(fā)展程度低，技術手段落后，服務種類老化，需要向外國會計同行學習、借鑒，提升技術水平，調整更新服務結構，并在更為廣泛的市場競爭中發(fā)展壯大自身。另一方面，長期以來，國內會計市場的競爭是低水平低層次的競爭，國外會計公司的進入，不但能提高競爭層次，而且國內會計行業(yè)通過直接的市場交手也會降低向外國同行學習的成本。
3、有利于我國注冊會計師行業(yè)開展新業(yè)務
WTO要求成員國允許外方進入會計服務業(yè)的各個領域，這必然促使管理當局批準本國的會計中介機構也可以進入相關領域開拓新業(yè)務，向外國會計機構競爭，這使我國會計中介機構一方面可以學到外國先進的管理經驗，另一方面也被迫尋找新的經濟增長點。此外，加入WTO所獲得的最惠國待遇有利于會計中介機構利用國內外資源和市場發(fā)展會計業(yè)務，提高本身實力。
4、有利于提高會計信息質量
加入WTO以后，大量的國外會計中介機構涌入我國，他們的優(yōu)勢在于：為審計提供了全球的保險，審計或會計問題可以在全球得到解答，對職業(yè)道德有明確的指南，有嚴密的質量控制標準，有訓練有素的員工，所有這些都會促進國內會計師事務所在這些方面的學習與建設，會計信息質量由此逐步得到提高
五、入世給我國注冊會計師行業(yè)帶來的沖擊
1、強占國內的市場份額
加入WTO后，我國將逐漸取消對國際會計機構在業(yè)務、機構數量、國外從業(yè)人員、規(guī)模等方面的限制，使其享有與國內會計機構同等的競爭機會和權利。到那時，國際會計機構憑借其豐富的市場競爭經驗、先進的審計技術、強大的國際背景和為客戶提供的便利優(yōu)質的服務，將會爭奪中國注冊會計師行業(yè)的市場份額。
2、增加國內注冊會計師行業(yè)的風險
加入WTO后，國際經濟活動的競爭加劇，企業(yè)會計工作面臨的風險加大，不確定性因素增多。由于國際會計機構進軍中國會計市場，將導致國內會計機構中的一部分客戶流失，從而導致那些規(guī)模小，業(yè)務單一，防風險能力差的會計中介機構的流動資金周轉失靈，最后引發(fā)了這些會計機構的破產。與此同時，跨國的會計中介業(yè)務要比單純的國內業(yè)務風險大得多，這更加劇了國內會計中介機構的審計風險。
3、面臨人才流失的壓力
市場競爭的實質就是人才的競爭。人才競爭的主要手段一是高薪，二是提供發(fā)展的機遇。加入WTO后，國際會計機構將以高薪、出國培訓的機會、優(yōu)越的工作環(huán)境等條件與國內會計行業(yè)進行人才爭奪戰(zhàn)。
六、對策
1、充分、合理利用GATS中的"保障條款"、"例外條款"、和"安全條款"，為會計市場的對外開放建立安全閘門。
加入WTO并不意味著什么都要"國際化"，并不強調什么都搞"國際接軌"，更不意味著廢除國內法律法規(guī)。在GATS中，國內規(guī)章的透明度、規(guī)章的建立和完善是第一位的，國際化僅僅是倡議，并無強制性。對于會計服務來說，建立一套規(guī)范的、有效的國內規(guī)章是GATS所提倡的。"入世"以后，我國可以根據這一原則，制定有關法規(guī)、規(guī)章，加強對國內和境內外國會計師事務所的監(jiān)督和管理。
GATS中有一些象第10條（"緊急保障措施"）第十四條（"一般例外"）和第十四條附則（"安全例外"）一類的條款，如果善加利用，也可以用來控制市場的開放程度，形成對外開放的安全閘門。
"緊急保障條款"通常是在達成具體承諾后發(fā)生了未能預見的變化，以致某項服務的進口規(guī)模劇增，從而對國內相同服務及其提供者造成嚴重損害或由此威脅時啟用。這意味著可以重新實施限制和禁止，但必須對所有締約方實施，不得加以選擇。對于國內外發(fā)展懸殊的行業(yè)來說，這一條款是非常有用的。我國會計服務業(yè)與國外差距大，啟用該條款，可以作為保護手段之一，如果舉證方面不存在太大困難的話。
出于保護公共道德、維護公共秩序、保護人類動物、植物的生命和健康、防止欺詐行為或從國家安全出發(fā)，GATS還允許各締約方采取措施，只要這些措施在締約方之間不構成武斷或不公正的歧視，不構成對國際服務貿易的變相限制，就認為有效。這也就是"例外條款"和"安全條款"。對于會計服務來說，要啟用該條款，理由可能主要來自安全方面的考慮。這是因為，就會計服務的性質來說，會計師事務所可能接觸到個人、企業(yè)甚至國家的秘密。一個事務所既有審計鑒證業(yè)務，又有咨詢業(yè)務，如果兩種業(yè)務之間缺乏有效的"隔離"制度，很有可能在這方面出現(xiàn)問題。
2、建立一套與國際會計慣例接軌的會計、審計法規(guī)制度
加入WTO以后，我們要進一步借鑒國際通行的審計準則和引進國際先進審計技術，加快與國際審計慣例接軌的速度，提高中國審計準則制定工作的質量，從而提高中國注冊會計師的審計質量，增強中國會計師事務所的國際競爭能力。首先、根據WTO協(xié)定的原則要求，制定或修改規(guī)章制度,在加入WTO之前，對所有注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度進行全面修改和補充，清理存在貿易壁壘傾向的規(guī)章制度，針對協(xié)定允許發(fā)展中國家有一定的靈活性，對市場準入等方面作出長期的、周全的、戰(zhàn)略性的計劃和安排。并借以規(guī)范市場運營,提高執(zhí)業(yè)質量。
3、服務領域多樣化，對客戶的服務全方位化
事務所發(fā)展管理咨詢等業(yè)務，可以規(guī)避市場風險、訴訟風險，因為在我國,會計市場的競爭和訴訟集中在傳統(tǒng)會計審計領域,業(yè)務單一,競爭激烈，市場風險很大。此外管理咨詢也可作為事務所新的經濟增長點，我國會計師事務所熟悉中國國情，這是國外同
業(yè)無法相比的,利用這一優(yōu)勢,發(fā)展管理咨詢等業(yè)務
我國會計師事務所對客戶提供的服務范圍很窄,而客戶的服務需求很多,納稅籌劃、財務人員培訓、設置財務制度等等,這些服務需求都未得到有效滿足。事務所的客戶相對固定,對他們的經營、財務優(yōu)缺點比較熟悉,向他們提供一些有針對性的合理化建議,很受他們的歡迎,借此會計師事務所也可增加業(yè)務收入來源。
4、會計師事務所合并走規(guī)模經營之路
五大發(fā)展到今天的規(guī)模歸功于無數次的合并。由于美國經濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的增大，對審計等業(yè)務需求量隨之增加。為擴充實力，合并是會計公司滿足市場服務需求量最有效的辦法。合并分為吸收合并和新設合并。吸收合并中，大公司不僅擁有了客戶所在地的分公司，也獲得了熟知當地業(yè)務慣例的有經驗的職員。而新設合并則使得五大進一步成為全球會計師職業(yè)界的超級巨人
通過合并可以降低競爭程度，并可通過節(jié)約管理費用、協(xié)調經營，促進執(zhí)業(yè)效率的提高，合并也可以使事務所上規(guī)模、實現(xiàn)所內的專業(yè)化分工，為客戶提供更全面的服務，滿足客戶多方位的需求。事務所規(guī)模上不去，在質量控制、人員培訓、專業(yè)標準制定、吸引優(yōu)秀人才等方面會受到極大限制，更談不上與國際會計公司的競爭。為此，應鼓勵會計師事務所通過合并上規(guī)模。事務所上規(guī)模，既可實現(xiàn)從業(yè)人員的專業(yè)化分工，降低經營成本，又能為客戶提供更為全面的服務，還可以提供足夠的人力、物力來收集、整理、分析業(yè)務中出現(xiàn)的新情況，研究整個行業(yè)共同面臨的問題，提高整個行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平。因而，走規(guī)模經營之路，發(fā)展大規(guī)模會計師事務所，是壯大我國會計師事務所實力，與國際會計師事務所公平競爭的必由之路。
5、我國會計中介機構的觀念和機制轉換的步伐
首先，會計中介機構必須明確自己的生存與發(fā)展的目標。通過機構改革和制度建設，把生存與發(fā)展的目標分解到每一個機構與每一個中介執(zhí)業(yè)人員，使他們認識到會計中介的信譽、職業(yè)道德、規(guī)避審計風險對會計中介機構生存的意義。其次，改革中國注冊會計師行業(yè)的人才管理機制，允許會計師事務所按自己的發(fā)展目標跨地區(qū)、跨國界招聘優(yōu)秀人才和引進國際會計人才，實現(xiàn)中國注冊會計師人才的自由流動。
6、行業(yè)監(jiān)管、嚴厲打擊行業(yè)弄虛作假行為
應建立與稽查特派員總署、證監(jiān)會、審計署等部門的連手監(jiān)管方式，對弄虛作假者予以嚴懲；逐步建立事務所執(zhí)業(yè)報備制度，利用行業(yè)信息網絡，對事務所執(zhí)業(yè)情況實施監(jiān)管；加強各級協(xié)會監(jiān)管機構建設，組建強有力的日常監(jiān)管隊伍；嚴肅監(jiān)管法制，修訂完善現(xiàn)行的年檢辦法和制度，動員社會各界力量對行業(yè)質量實行監(jiān)督，最終形成嚴密的政府、行業(yè)、社會監(jiān)督網絡。
7、加快其他經濟鑒證類社會中介機構的清理整頓工作
由于會計師事務所先于其他中介機構進行脫鉤改制，因此,在承接注冊會計師法定業(yè)務方面，面對許多仍擁有掛靠單位的其他中介機構，在競爭中就會處于不平等地位，給事務所脫鉤后的生存帶來了困難。因此，有關部門應加大步伐和力度，通過清理整頓，依法規(guī)范中介市場的資格認定，建立自律性運行機制，依法規(guī)范政府部門對中介機構的監(jiān)管，為中國注冊會計師創(chuàng)造更為良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
8、大力培養(yǎng)和造就復合型、國際型會計審計人才
首先，辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育。目前，我國已有23所高校舉辦了中國注冊會計師專業(yè)，有望有計劃地培養(yǎng)和造就出大批中國的博士生、碩士生，以不斷發(fā)展壯大中國中國注冊會計師隊伍，并為參與國際競爭輸送新鮮血液。其次，全面啟動再教育工程，加強對現(xiàn)職人員的后續(xù)教育。不斷完善會計專業(yè)技術資格考試、會計證管理、中國注冊會計師考試等配套措施。
此外，盡可能改革各高校會計專業(yè)基礎教育的傳統(tǒng)模式，不斷更新教學內容和結構，在搞好知識教育的同時，應注重對學生綜合能力的培養(yǎng)，使之成為能適應未來國際會計發(fā)展需要的復合型、國際型會計審計人才。
七、總之，只要我們善于運用WTO中的有關協(xié)議，建立、健全會計、審計法規(guī)，規(guī)范市場運營，不拘一格造就人才，把握機遇，直面挑戰(zhàn)，入世必將會把我國注冊會計師行業(yè)推向前進。
參考資料：
1．幸強、鄧菁暉：《加入WTO中國注冊會計師行業(yè)面臨的考驗及其對策》《中國注冊會計師》2000/9
2．陳永宏：《淺談當前我國中國注冊會計師行業(yè)面臨的矛盾與對策》
《中國注冊會計師》2000/3
3、胡奕明：《WTO與我國會計市場的開放》《會計研究》2000/7
4、李爽：《WTO于中國會計市場的改革開放》
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