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略論納稅人的退還請求權(quán)
無論是稅收立法抑或稅法研究，納稅人的權(quán)利都往往易被忽視，尤其在片面強(qiáng)調(diào)“國家本位”和不當(dāng)理解“國稅優(yōu)先原則”的情況下，更是如此。如何有效地配置征納雙方的權(quán)利，如何公平地確定納稅主體的各項(xiàng)義務(wù)，這始終是稅收法制建設(shè)和法學(xué)研究方面的重要課題。
我國的稅收實(shí)體法對納稅人的義務(wù)規(guī)定得較為充分，而對其權(quán)利則規(guī)定相對不不足，稅收程序法也是如此。這對于納稅人更好地履行其納稅義務(wù)是很不利的（納稅人從事的大量的規(guī)避法律的博弈活動即為一種證明）。因此，應(yīng)對納稅人的各種權(quán)利予以充分重視-納稅人的退還請求權(quán)便是其中之一。
所謂退還請求權(quán)，又稱還付請求權(quán)或返還請求權(quán)，它是在納稅人履行納稅義務(wù)的過程中，由于征稅主體對納稅人繳付的全部或部分款項(xiàng)的保有沒有法律根據(jù)，因而納稅人可以請求予以退還的權(quán)利。對于納稅人的退還請求權(quán)，國內(nèi)尚未有專門研究，因而許多相關(guān)的的基本問題還需學(xué)者展開廣泛的研討。例如，退還請求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)或原因是什么？在該權(quán)利的具體實(shí)現(xiàn)方面應(yīng)遵循何種原則，在時(shí)間上和數(shù)量上如何加以量化？在立法和執(zhí)法方面，應(yīng)側(cè)重于何種 法律的保護(hù)，應(yīng)如何防止侵犯退還請求權(quán)的行為？等等。由于其中的許多問題并非僅屬于傳統(tǒng)的公法或私法上的問題，因而較為復(fù)雜。限于篇幅，本文擬僅就上述相關(guān)問題，略為探討。
一、退還請求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)
為了有效地研究退還請求權(quán)問題，在研究方法上應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，對于各個部門法不宜過份強(qiáng)調(diào)其差別而忽視其內(nèi)在聯(lián)系。從內(nèi)在聯(lián)系的角度說，某些法理并非專屬于某個部門法，而可能為某幾個部門法、甚至各個部門法所共有。例如，誠實(shí)信用原則等就不僅適用于私法領(lǐng)域，而且也適用于公法領(lǐng)域。同樣，不當(dāng)?shù)美姆ɡ硪膊⒎莾H為民法獨(dú)占，它同樣也可用于解決公法上的問題。此外，從部門法的差別的角度說，超越部門法甚至整個法律體系，在保持其應(yīng)有的部門法個性的同時(shí)進(jìn)行普遍聯(lián)系的研究是非常重要的。這種認(rèn)識對于深化稅法問題的研究尤其具有現(xiàn)實(shí)意義。
其實(shí)，上述認(rèn)識不過是：—種經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。在歷史上，對于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”之爭，后以德國1919年《稅收通則法》之制定為契機(jī)，“債務(wù)關(guān)系說”漸占上風(fēng)，并為一些：大陸法系國家的稅法學(xué)家所接受。這些學(xué)者認(rèn)為，雖然在稅收法律關(guān)系中也包含一定的權(quán)力關(guān)系（如在稅收征管方面），但其最基本的部分（即稅收實(shí)體法上的稅收征納關(guān)系）則是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，稅收債權(quán)被認(rèn)為是一種公法上的債權(quán)，征納雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系除法律有規(guī)定者外，適用于債法的一般法理。[1]
上述關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)的觀點(diǎn)打破了傳統(tǒng)公法和私法的界限，它有助于研討納稅人退還請求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)問題。根據(jù)稅法上至為重要的稅收法定原則，征稅主體行使征稅權(quán)必須要有法律上的根據(jù)，并適用“法律保留原則”或議會保留原則，且征納雙方不得就稅收實(shí)體權(quán)利義務(wù)進(jìn)行約定（這主要是在于稅收規(guī)范是侵權(quán)規(guī)范以及保障稅法的安定性和妥當(dāng)性的考慮）[2].如果征稅主體沒有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，從而使納稅人發(fā)生損失，則同樣應(yīng)將其取得的不當(dāng)利益返還給因而受損的納稅人[3].亦即根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆ɡ�，對于征稅主體的不當(dāng)?shù)美軗p失的一方（納稅人）享有不當(dāng)?shù)玫美姆颠�請求權(quán)，此即稅法上的退還請求權(quán)�？梢娂{稅人退還請求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)或原因是征稅主體不當(dāng)?shù)美?/p>
不當(dāng)?shù)美麘?yīng)予返還。納稅人行使退還請求權(quán)的直接后果就是“退稅”（但確切地說，并不是退“稅”，“退稅”只是通俗說法在某些不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎ㄉ系捏w現(xiàn)）。如何退稅，即如何使納稅人退還請求權(quán)得到具體實(shí)現(xiàn)，是研究退還請求權(quán)制度時(shí)不容回避的一個基本問題。
二、退還請求權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)
退還請求權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)見在稅法理論上的涉及到退還請求權(quán)的標(biāo)的、權(quán)利在時(shí)間和數(shù)量的量化、權(quán)利行使的原則等問題，在稅收實(shí)務(wù)中則直接體現(xiàn)為如何退稅的問題。在稅法規(guī)定中，涉及退稅的情況是很多的，其中最為普遍的是因納稅人超納、誤納稅款所引起的退稅，只是在廣泛地推行增值稅制度以及由此而引發(fā)的問題日益突出后，與增值稅等有關(guān)的出口退稅問題才日益受到人們的普遍重視。在上述情況下應(yīng)退的“稅”（確切地說應(yīng)為“應(yīng)退款項(xiàng)”）即為退還請求權(quán)的標(biāo)的。
事實(shí)上，在各類稅收的征管過程中，納稅人超納或誤納的情況是普遍可能發(fā)生的。超納金
（即超納款）與誤納（即誤納款），是征稅主體自其征收之時(shí)起好沒有保有的正當(dāng)理由的利得。
其中，超納金也稱溢納款，是納稅人超過其應(yīng)履行的納稅義務(wù)的部分，因該部分無法律根據(jù)，因而應(yīng)予返還。誤納金與超納金不同，它是在沒有法律根據(jù)的情況下，基于一方或雙方的錯誤而繳納的稅金，因而應(yīng)全部退還納稅人。
可見，超納金與誤納金的區(qū)別類似于越權(quán)代理與無權(quán)代理的區(qū)別。此外，兩者在退還請求權(quán)的行使步驟上還是有所不同的：超納金是在有效的納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上發(fā)生的，且超納部分與有效的納稅義務(wù)部分原來是被作為一個統(tǒng)一的整體看待的，因此，要實(shí)現(xiàn)不當(dāng)?shù)美姆颠�，必須法定的期限內(nèi)，提出取消原課稅決定的申請。而誤納金則由于是自始缺乏法律根據(jù)的利得，因而可直接行使不當(dāng)?shù)美姆颠�請求權(quán)，要求退還誤納金。[4]
有關(guān)超納金和誤納金的規(guī)定在我國稅收立法上亦有體現(xiàn)，它們使退還請求權(quán)成為了一種“內(nèi)含的權(quán)利”。作為各類稅法中較為普遍的問題，有關(guān)超納金和誤納金的退還請求權(quán)當(dāng)然可規(guī)定于基本法律之中。我國（稅收基本法）（草案）的討論稿列舉了納稅人的諸多權(quán)利，其中包括“納稅人可以依照稅法規(guī)定，書面申請稅務(wù)機(jī)關(guān)減稅、免稅和退還溢納稅款”，這實(shí)際上體現(xiàn)的就是納稅人的退還請求權(quán)。但從合理設(shè)計(jì)退還請求權(quán)的角度說，僅限于退還溢納稅款（超納金）是不夠的，同時(shí)，負(fù)有退還義務(wù)的也為不應(yīng)僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還應(yīng)包括所有的不當(dāng)?shù)美恼鞫愔黧w。上述討論稿中有關(guān)退還請求權(quán)的規(guī)定其實(shí)也反映了稅法學(xué)界的一部分人的認(rèn)識，但這種狹隘的認(rèn)識確有改變之必要。
雖然我國的《稅收基本法》尚未出臺，但有關(guān)對超納金等應(yīng)退款項(xiàng)的退還請求權(quán)的規(guī)定仍可散見于各類法律、法規(guī)之中。由于行使退還請求權(quán)的直接后果是退稅，因而有關(guān)退稅的規(guī)定往往與退還請求權(quán)相關(guān)。另外，由于退稅是稅收征管中的問題，同時(shí)，它還直接影響到征納雙方的實(shí)體權(quán)益，因此，在稅收程序法與稅收實(shí)體法中均可找到隱含退還請求權(quán)的規(guī)定。透過這些規(guī)定亦不難看出法律對退還請求權(quán)在時(shí)間上和數(shù)量上是如何化的。
例如，依據(jù)稅收法定原則，我國的《稅收征收管理法》規(guī)定，稅收的減、免、退、補(bǔ)，依照法律（包括法律授權(quán)國務(wù)院制定的行政法規(guī)）的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出退稅、補(bǔ)稅的決定而多征或者少征稅款。凡違法征收不應(yīng)征收的稅款的，應(yīng)予退還，并由上級機(jī)關(guān)追究直接責(zé)任人員的行政責(zé)任。[5]
在超納金的退還方面，我國《稅收征收管理法}明確規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)
當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還，稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。[6]可見，對超納金的退還請求權(quán)在時(shí)間上已被量化，即必須在3年的除斥期間內(nèi)行使，這是一個總的原則。同時(shí)，為了保障退還請求權(quán)的有效實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的退還必須及時(shí)。
除了上述的稅收程序法外，在稅收實(shí)體法中亦有退還超納金等方面的規(guī)定。例如，在商品稅（流轉(zhuǎn)稅）領(lǐng)域，實(shí)施新稅制前已批準(zhǔn)設(shè)立的外商投資企業(yè)，因改征增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅而增加稅負(fù)的，經(jīng)企業(yè)申請和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在最長不超過5年的期限內(nèi)，退還企業(yè)因稅負(fù)增加而多繳納的稅款。[7]這里考慮的主要是原有優(yōu)惠政策的延續(xù)、對外商投資企業(yè)的信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)以及向統(tǒng)一的新稅制的過渡，因而有其特殊性，即不適用上述的3年除斥期間，要是最長在5年的期限內(nèi)可以行使退還請求權(quán)。
此外，我國的《進(jìn)出口關(guān)稅條例》也專門規(guī)定了超納金、誤納金的退還問題。根據(jù)該條例規(guī)定，因海關(guān)誤征而多納稅款的，以及已稅貨物未裝運(yùn)出口并經(jīng)查驗(yàn)屬實(shí)的等，均可自繳納稅款之日起1年內(nèi)，書面向海關(guān)申請退稅。退稅的期限在此不是上面的3年或5年，而僅限于1年，這主要是基于經(jīng)濟(jì)效率以及關(guān)稅征管的特殊性而作的規(guī)定。[8]
可見，在退還請求權(quán)的行使期限上，基于不同的考慮，權(quán)利的行使期限及其受保護(hù)的充分程度亦不盡相同，例如，上面的個別法律、法規(guī)中，基于保護(hù)信賴?yán)婧吞岣呓?jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)效率的考量，分別作出了不同于一般期限（3年）的特殊規(guī)定，而其中實(shí)質(zhì)上也蘊(yùn)含著對公平的考慮。這與稅法的安定性和妥當(dāng)性也是密切相關(guān)的。
除了上述的期限問題以外，在退還數(shù)量上，應(yīng)退款項(xiàng)是否都必須全額退還？它可否與納稅人的其他納稅義務(wù)或同質(zhì)的納稅義務(wù)相抵銷（或稱抵繳）？這其實(shí)又涉及到了如何兼顧效率與公平的問題。
一般說來，在退還數(shù)量上，應(yīng)退款項(xiàng)原則上應(yīng)是“應(yīng)退盡退”，并且，“任何稅款余額都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期立即退還，”[9]這樣才能有效地實(shí)現(xiàn)納稅人的退還請求權(quán)，對納稅人才是公平的。但在立法上，有時(shí)則更側(cè)重于稅收的效率，規(guī)定以超納金來抵繳納稅人尚未發(fā)生的繼發(fā)性納稅義務(wù)，這在企業(yè)所得稅領(lǐng)城里表現(xiàn)得更為明顯。
例如，我國《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人在年終匯清繳時(shí)，多預(yù)繳的所得稅稅額，在下一個年度內(nèi)抵繳。這種在企業(yè)所得稅領(lǐng)域里超納金抵繳未來的納稅義務(wù)的作法，主要是考慮到了企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)性與所得稅按年匯算清繳的周期性（這些同流轉(zhuǎn)稅的徼納方式、周期等確是不盡相同的），同時(shí)，也考慮到了降低稅收成本和提高稅收效率的問題，這當(dāng)然有其合理性。但值得注意的是，貨幣的時(shí)間價(jià)值如何計(jì)算？若將超納金退還納稅人，則納稅人可以得到資金上的好處，也可得到相應(yīng)的利息（或減少貸款的利息損失）。從保障納稅人的權(quán)利的角度出發(fā)，許多稅法學(xué)者都認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)多征的稅款除應(yīng)退還外，還應(yīng)當(dāng)依法向納稅人支付利息。[10]這首先是從經(jīng)濟(jì)公平（而不僅是經(jīng)濟(jì)效率）方面的考慮。此外，上述的抵繳只是在征管上方便而已，若企業(yè)下年度發(fā)生虧損，無所得稅可繳，則該超納金是否還繼續(xù)留存？從保護(hù)納稅人的權(quán)利和解決現(xiàn)實(shí)的具體問題的角度看，不如將超納金直接退還更好。
另外，即使有人仍堅(jiān)持本年度的超納金可以抵繳下年度的應(yīng)納所得稅（因其畢竟為同質(zhì)稅，且是連續(xù)的），但還是不能將這種抵繳推而廣之。即在抵繳的對象和范圍上，對于非同質(zhì)的、非連續(xù)的稅種是不能適用抵繳的。也就是說，把兩個完全不同稅種的納稅義務(wù)和征收混合起來并不是一項(xiàng)很好的原則。[11]
作為與上述的抵繳規(guī)定相反的一種立法例，我國《個人所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得以及對個事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納的個人所得稅稅款，同企業(yè)應(yīng)納的所得稅稅款一樣，也是按年計(jì)算，在年度終了后的法定期限內(nèi)匯算清繳，但有所不同的是，企業(yè)多繳的所得稅稅款在下一年度內(nèi)抵繳，而個人所得稅在匯算清繳地多退少補(bǔ)。[12]這種多退少補(bǔ)的制度不僅體現(xiàn)了征納雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而且也說明在立法上考慮到了企業(yè)與個人以及企業(yè)所得稅與個人所得稅的差別，尤其是注意到了對個人利益的充分保護(hù)以及及時(shí)退還超納款項(xiàng)的必要性。
除了上述的抵繳以外，退還款項(xiàng)的幣種也會影響退還數(shù)量，人而也會影響到納稅人的利益（這實(shí)際上涉及到匯率風(fēng)險(xiǎn)由誰承擔(dān)的問題），因而亦需在法律上加以明確。為了避免在退稅時(shí)因匯率變動而引起的損失或增溢，我國在稅法上規(guī)定有按歷史匯率計(jì)算退稅的制度。[13]例如，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得為外國貨幣的，在其折合為人民幣繳納稅款，并發(fā)生溢納而另辦理退稅時(shí)，可按原繳納稅款時(shí)的外匯牌價(jià)折合成外國貨幣，再將該外國貨幣數(shù)額按照填開退稅憑證當(dāng)日的外匯牌價(jià)折合成人民幣退還稅款。[14]這種制度的實(shí)行實(shí)際上是一種恢復(fù)原狀，即在未發(fā)生超納或誤納，因而不存在退稅的情況下，納稅人持有的等額外幣應(yīng)當(dāng)與存在退稅情況持有的等額外幣能夠兌換等額的人民幣，從面使退稅因素對納稅人的損益的影響盡量超于中性，或者說，把這一因素的影響降為最低。
通過上面的分析研討不難得見，納稅人退還請求權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)，確需在法律上加化量化或具體化。透過上述對退還請求權(quán)在時(shí)間、數(shù)量上的量化的分析，還可以概括出保障退還請求權(quán)實(shí)現(xiàn)的一般原則，這些原則在退稅實(shí)務(wù)中，亦是必須予以遵循的。
從總體的說，保障退還請求權(quán)實(shí)現(xiàn)的總的基本的原則仍是稅收法定原則，即征納雙方在退稅方面的權(quán)利義務(wù)，必須有法律上的根據(jù)，退還請求權(quán)在時(shí)間、數(shù)量等方在的具體實(shí)現(xiàn)，亦必須嚴(yán)格依法為之。此外，與國有化的補(bǔ)償原則類似，在保障退還請求權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)方面，亦應(yīng)遵循“充分、及時(shí)、有效”的原則。所謂“充分”，就是在數(shù)量上依法應(yīng)退盡退；所謂“及時(shí)”，就是在法定期限內(nèi)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)并查實(shí)，便應(yīng)立即退還；所謂“有效”；就是退稅行為必須能夠給納稅人帶來效益，而不能增加其成本、負(fù)擔(dān)。為此，退還的標(biāo)的應(yīng)是可利用、可執(zhí)行的（在幣種上應(yīng)是可兌換的）。上述原則是非常重要的，違反這些原則就會侵犯納稅人的退還請求權(quán)。正因如此，在退稅實(shí)務(wù)中的應(yīng)努力防止違反上述原則的行為。
三、出口退稅領(lǐng)域的退還請求權(quán)問題
如前所述，納稅人行使退還請求權(quán)的直接后果是退稅。在超納金、誤納金的退還以及再投資退稅等各個涉及退稅的領(lǐng)域，都不同程度地存在著一些尚待解決的問題，其中，以出口退稅領(lǐng)域最為突出。
對于在出口退稅領(lǐng)域存在的諸多問題，學(xué)者往往更多地站在征稅主體的合理性的立場上，從經(jīng)濟(jì)的角度來加以闡述，而從法律的角度進(jìn)行研討的，則微乎其微（尤其是無人從退還請求權(quán)的角度研究這一有重要影響的社會、經(jīng)濟(jì)問題）。本文限于篇幅和論旨，并不以其展開論述，而僅就其中與納稅人退還請求權(quán)相關(guān)的問題略為研討。
根據(jù)稅收原理和稅法規(guī)定，出口貸物一般適用零稅率（或免稅），其實(shí)質(zhì)是使出口商品的稅負(fù)為零。在增值稅領(lǐng)域，由于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為零，使得應(yīng)納增值稅額為負(fù)數(shù)，因而對納稅人出口環(huán)節(jié)以前環(huán)節(jié)已納的增值稅稅款均應(yīng)
予退還（消費(fèi)稅也是如此），從而使納稅人享有了出口商品已納稅款的退還請求權(quán)，這是出口退稅制度的核心。作為一種通例，出口退稅能使出口的商品以不含稅的的價(jià)格參與國際競爭，從而在客觀上能夠起到鼓勵出口，增強(qiáng)國際競爭的作用。我國在實(shí)行新稅制從前，就已經(jīng)實(shí)行了出口退稅制度，并遵循“征多少，退多少”、“未征不退”的基本原則，該原則與稅收原理和稅法法理都是相符合的。
值得注意的是，在1994年實(shí)行新稅制以后，國家稅務(wù)總局依據(jù)《增值稅暫行條例》和《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，制定實(shí)施了《出口貨物退（免）稅管理辦法》。但在其實(shí)施過程中，卻出現(xiàn)了退稅規(guī)模增長過猛，騙取出口退稅日益猖獗，導(dǎo)致國家財(cái)政收入大量流失，出口企業(yè)應(yīng)退款不能及時(shí)足額到位等問題。有鑒于此，國家院有1995年先后兩次作出調(diào)低出口退稅率的規(guī)定。[15]這些決定對扼制財(cái)政收入的大量流失和整頓失控的外貿(mào)秩序是有一定的積極作用的，但從保護(hù)納稅人的退還請求權(quán)的角度說，確實(shí)存在著一系列值得考慮的問題。
例如，從立法的角度來說，由國務(wù)院或國家稅務(wù)總局作出的一些有關(guān)出口退稅的規(guī)定，內(nèi)容上已涉及到退稅范圍、退稅率等與納稅人利益直接相關(guān)的稅法構(gòu)成要素，但是嚴(yán)格依據(jù)稅收法定原則，未經(jīng)人大的特別授權(quán)，國務(wù)院及其職能部門是無權(quán)就此作出規(guī)定的。同時(shí)，《增值稅暫行條例》等《暫行條例》的立法級次已經(jīng)很低（且其立法的合理性也值得研究），再據(jù)此作涉及納稅人實(shí)體判利的退稅規(guī)定，確不合適。[16]事實(shí)上，由于觀念上的原因，在立法上往往容易以保護(hù)征稅主體的權(quán)益為基點(diǎn)，這就會使納稅人的退還請求權(quán)在立法過程中極易受到忽視。
此外，從有關(guān)退稅規(guī)定的內(nèi)容來說，僅是調(diào)低出口退稅率這一個方面，就會使退還請求權(quán)受到極大的負(fù)面影響。根據(jù)稅法法理和規(guī)定，增值稅實(shí)行零稅率，就應(yīng)當(dāng)“征多少，退多少‘、”不征不退“，”應(yīng)退盡退“。在作為立法依據(jù)的《增值稅暫行條例》有關(guān)零稅率的規(guī)定未作修改的情況下，直接作出廣泛調(diào)低退稅率的規(guī)定，與出口貸物一般適用零稅率的原理與規(guī)定是不符合的。同時(shí)，調(diào)低出口退稅率會直接影響退稅數(shù)量，但它并不能全面地解決出口退稅領(lǐng)域存在的各類問題。從根本上說，騙稅的激增和國家財(cái)政收入的大量流失，應(yīng)通過加強(qiáng)管理和加強(qiáng)打擊力度等途徑來解決，而不應(yīng)由守法經(jīng)營的納稅人來承擔(dān)該損失。應(yīng)當(dāng)看到，調(diào)低出口退稅率會導(dǎo)致退稅不徹底，它使納稅人出口商品的稅負(fù)不再是零，產(chǎn)且，由于增值稅稅率與退稅率之間的差額越來越大，因而納稅人由此承擔(dān)的稅負(fù)也越來越重。這同前述保障退稅權(quán)利實(shí)實(shí)現(xiàn)應(yīng)遵循的稅收法定原則和”充分“原則也是相違背的。
另外，從退稅規(guī)定的實(shí)施效果看，由于退稅規(guī)定繁雜且內(nèi)容多變，[17]不僅使納稅主體的信賴?yán)婧皖A(yù)期可得利益受到了損害，而且也使得征稅主體的征收成本和納稅主體的奉行成本均大為提高。尤其是退稅的拖延和不徹底，更使各種投機(jī)行為，敗德行為、逆向選擇待博弈活動大為增加（曾出現(xiàn)過突出出口與相機(jī)觀望交替出現(xiàn)的情勢）。這樣的退稅因其不能及時(shí)足額到位，且增大了社會成本，因而是違反前述的“充分、及時(shí)、有效”的原則的，不利于納稅人退還請求權(quán)的有效實(shí)現(xiàn)。
當(dāng)然，國家制定并實(shí)施有關(guān)退稅的規(guī)定，主要是基于防止國家財(cái)政收入大量流失，緩解財(cái)政壓力，并在一定程度上整頓出口秩序的立場，自有其合理性。但在充分考慮國家利益和社會公益的同時(shí)，如何兼顧納稅人個體的利益，如何協(xié)調(diào)它們之間的矛循，亦應(yīng)充分考慮。這個問題的核心就是如何保護(hù)納稅人的退還請求權(quán)。應(yīng)當(dāng)說，現(xiàn)行的退稅制度設(shè)計(jì)對納稅人的退還請求權(quán)是欠缺考虎的，為此，有必要依據(jù)前述的稅收法定原則和“充分、及時(shí)、有效”原則，對現(xiàn)行的退稅制度予以改進(jìn)。
總之，退還請求權(quán)是一項(xiàng)容易被忽視的納稅人的重要權(quán)利，以上僅就其產(chǎn)生基礎(chǔ)及具體實(shí)現(xiàn)問題略為研討，并著重分析了出口退稅領(lǐng)域突出存在的退還請求權(quán)保護(hù)不充分的問題，但這些探討還是很不夠的。與納稅人的退還請求權(quán)相關(guān)的大量現(xiàn)實(shí)問題，需要人們給予更多的重視，并應(yīng)在理論上作出有效的解釋，這樣會更有助于這些現(xiàn)實(shí)問題的不斷解決。
「注釋」
[1]參見[日]金子宏著，《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第286頁、第l8－21頁。
[2]參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載于《當(dāng)代公法理論》，月旦出版公司1993年版，第589頁。又見張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期。
[3]這與我國《民法通則》第92條的規(guī)定在實(shí)質(zhì)上是一致的。
[4]參見前引金子宏著，第288頁。
[5]參見《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條、第18條、第55條。
[6]參見《中華人民共和國稅收征收管理法》第30條。
[7]參見全國人大常委會于1993年12月29日通過的《關(guān)于外商資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》。
[8]參見《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》第25條。
[9]參見愛倫·泰特著：《增值稅一一國際實(shí)踐和問題》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992年版，第306頁。
[10]在本人參加《稅收基本法（草案）》的討論過程中，許多學(xué)者對討論稿中的這一規(guī)定，均持贊成態(tài)度。
[11]參見前引愛倫·泰特著，第306頁。
[12]參見《中華人民共和國個人所得稅法》第9條。
[13]參見王選匯：《中國涉外稅收實(shí)務(wù)》，中信出版社1996年版，第75頁。
[14]參見《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第98條。
[15]國務(wù)院先后于1995年5月和10月分別作出決定，自1995年7月1日和1996年1月1日起，分別實(shí)行逐漸調(diào)低的出口退稅率。
[16]參見前引張守文：《論稅收法定主義》。
[17]國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局已發(fā)布了多個規(guī)定繁雜且內(nèi)容多變的有關(guān)退稅的“規(guī)定”、“通知”、“辦法”等，即使是專業(yè)人士，掌握起來也有一定的困難。
張守文
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