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二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)（下）
（六）主體稅種法
主體稅種法的確定對(duì)于稅法結(jié)構(gòu)而言是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。但對(duì)這一問(wèn)題的回答從根本上與其說(shuō)是一個(gè)稅法學(xué)問(wèn)題，不如說(shuō)是一個(gè)稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)上的問(wèn)題。因?yàn)橹黧w稅種法的確定完全取決于稅制結(jié)構(gòu)中主體稅種的選擇。稅法的作用就在于使從稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)角度作出的選擇以法律形式予以確定和保障。
有學(xué)者指出了我國(guó)目前無(wú)償性財(cái)政收入或整體稅收增長(zhǎng)過(guò)分倚賴(lài)流轉(zhuǎn)稅以及流轉(zhuǎn)稅收入占稅收總額和財(cái)政收入的比重過(guò)高的種種不合理之處，認(rèn)為必須強(qiáng)化直接稅（所得稅）的主體稅種地位；在流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩稅并重的基礎(chǔ)上協(xié)調(diào)兩稅的合理比例關(guān)系，或稱(chēng)“重塑雙主體稅制體系”（注：參見(jiàn)許建國(guó)：《重塑雙主體稅制體系》，《涉外稅務(wù)》1997年第7期，第22-24頁(yè)；李欣：《從國(guó)民收入分配格局看跨世紀(jì)的中國(guó)稅制》，《涉外稅務(wù)》1997年第6期，第17-18頁(yè)；白景明：《加強(qiáng)直接稅體系建設(shè)應(yīng)成為稅制結(jié)構(gòu)改革的重點(diǎn)》，《涉外稅務(wù)》1996年第10期，第23-25頁(yè)。）。
也有學(xué)者從主體稅種選擇的決定因素即稅收職能（財(cái)政職能）、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約和稅收政策目標(biāo)等三方面論證了我國(guó)現(xiàn)行稅制中主體稅種宜選擇流轉(zhuǎn)稅，所得稅宜為輔助性稅種；但同時(shí)指出要適當(dāng)控制流轉(zhuǎn)稅的規(guī)模，防止比重過(guò)大，并注重所得稅稅源的培植，逐步提高所得稅比重（注：參見(jiàn)史玲、陶學(xué)榮：《試析我國(guó)主體稅種的選擇》，《財(cái)金貿(mào)易》1997年第4期，第24-26頁(yè)。）。還有的學(xué)者則從西方國(guó)家在生產(chǎn)資料私有制基礎(chǔ)上實(shí)行與資本主義按資分配對(duì)接的、以個(gè)人所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)的必然性，和我國(guó)以社會(huì)主義公有制為基礎(chǔ)的、以按勞分配為主體的分配制度與以個(gè)人所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)的不相容性兩個(gè)角度更進(jìn)一步論證了個(gè)人所得稅不可能成為我國(guó)的主體稅種。（注：參見(jiàn)葉子榮、陳文梅：《個(gè)人所得稅不可能成為我國(guó)的主體稅種》，《財(cái)經(jīng)科學(xué)》1997年第6期，第56-58頁(yè)。）
我們認(rèn)為，從目前情況而言，流轉(zhuǎn)稅為主體的現(xiàn)狀仍將持續(xù)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期；但從發(fā)展來(lái)看，流轉(zhuǎn)稅與所得稅以合理的比例關(guān)系共同構(gòu)成我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的雙主體稅種似乎是不可避免的趨勢(shì)。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立以流轉(zhuǎn)稅法和所得稅法為主體的復(fù)稅制實(shí)體稅法體系。實(shí)際上從我國(guó)稅法現(xiàn)狀來(lái)看，所得稅法的法律淵源多為稅收法律，而流轉(zhuǎn)稅法則都為稅收行政法規(guī)，所得稅法的整體效力層次與權(quán)威性均要高于流轉(zhuǎn)稅法。這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明立法的重點(diǎn)及導(dǎo)向都在于所得稅法上。
（七）國(guó)際稅法的基本理論
1.國(guó)際稅法的概念和基本特征
有關(guān)國(guó)際稅法的概念和基本特征理論最核心的問(wèn)題就是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系（狹義說(shuō)觀點(diǎn)），還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系�；诖�，我們認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和，簡(jiǎn)言之，就是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總和。
從以上概念，我們得出國(guó)際稅法的基本特征主要是：
�。�1）調(diào)整對(duì)象方面。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的國(guó)際稅收分配關(guān)系。二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體內(nèi)部，二者間的關(guān)系與地位又有不同。首先從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)際稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前焉嫱舛愂照骷{關(guān)系放在前面。其次從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，一國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系與非涉外稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)際稅收分配關(guān)系則從根本上促進(jìn)了國(guó)際稅法的最終形成并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的根本特征。
�。�2）客體方面。我們認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。
第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象。目前存在狹義說(shuō)和廣義說(shuō)兩種觀點(diǎn)。狹義說(shuō)認(rèn)為國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國(guó)家，也會(huì)發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。所以，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中（注：參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年第2版，第8-9頁(yè)。）。廣義說(shuō)則認(rèn)為除了狹義說(shuō)所涉及的稅種法外，關(guān)稅法等涉外性流轉(zhuǎn)稅法也包括在國(guó)際稅法中（注：參見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13-16頁(yè)。）。我們主張廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)。因此，從這一層面的意義上，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體不僅包括跨國(guó)所得，還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等涉外性流轉(zhuǎn)稅稅種的征稅客體，即涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。
第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱(chēng)國(guó)際稅收利益。正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的課征，我們才認(rèn)為后者作為第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成國(guó)際稅法的雙重客體。學(xué)者們往往容易忽視第二層面的客體，但與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅主權(quán)，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于分配從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的、能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系本質(zhì)的客體層面。而且，國(guó)際稅法的雙重客體及其遞進(jìn)關(guān)系與前述國(guó)際稅法的雙重調(diào)整對(duì)象及其相互關(guān)系也是緊密聯(lián)系、互相對(duì)應(yīng)的。
需要單獨(dú)加以說(shuō)明的是，我們使用的“涉外納稅人”和“國(guó)家與涉外納稅人間的涉外征納關(guān)系”的表述，與目前國(guó)內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因?yàn)槲覀冎鲝垏?guó)際稅法客體的廣義說(shuō)，所以仍舊使用“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足以涵蓋廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)所涉及的全部稅種。
�。�3）主體方面。國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有國(guó)際稅法學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們不同意這種劃分方法，其理由與前述使用“涉外納稅人”等表述的理由是一致的。很顯然，基于獲得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋涉外稅收征納關(guān)系中的所有納稅主體。
�。�4）法律規(guī)范方面。學(xué)者們關(guān)于此點(diǎn)的意見(jiàn)比較一致，都認(rèn)為國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。
�。�5）基本原則方面。應(yīng)當(dāng)區(qū)分涉外稅法的基本原則和國(guó)際稅法的基本原則。前者主要是從單個(gè)主權(quán)國(guó)家自身的立場(chǎng)出發(fā)，后者則更注重于兩個(gè)或兩個(gè)以上平等的主權(quán)國(guó)家之間的關(guān)系。在涉外稅法的立法原則問(wèn)題上，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較
一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。
關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)者們的意見(jiàn)也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①?lài)?guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。不足之處在于對(duì)公平原則的總結(jié)概括有失全面，或認(rèn)為僅是指“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”（注：陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16-18頁(yè)；參見(jiàn)羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174-175頁(yè)。），或僅指“征稅公平原則”（注：高爾森主編：《國(guó)際稅法》，第10-11頁(yè)。）。
筆者認(rèn)為，與國(guó)際稅法的雙重調(diào)整對(duì)象和雙重客體相適應(yīng)，國(guó)際稅法的公平原則也應(yīng)包括兩方面，即國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱(chēng)“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱(chēng)“征納公平原則”）。分配公平原則是指各個(gè)主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果；實(shí)質(zhì)就是平等互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的平等互利原則在其部門(mén)法-國(guó)際稅法中的直接體現(xiàn)。征納公平原則具體包括橫向公平和縱向公平兩方面。
2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類(lèi)：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法（注：參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，第13-14頁(yè)。）；同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制訂者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法（注：參見(jiàn)鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期，第40-42、45頁(yè)。）。這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)（注：參見(jiàn)嚴(yán)振生：《稅法新論》，第35-36頁(yè)；嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34-35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原則》，第19-21頁(yè)；以及各國(guó)際稅法學(xué)教材和著作。）；這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的（注：參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概念》（第三版），第64頁(yè)。）。這種分類(lèi)方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)主權(quán)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。
產(chǎn)生上述分歧的原因有三：一是所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一；二是概念表述的方式及含義不統(tǒng)一，有的含義一致但表述不同，有的表述一樣但含義卻相左；三是對(duì)國(guó)際稅法的理解不一致，有的持狹義說(shuō)，有的持廣義說(shuō)。因此，我們可以有的放矢，在界定稅法、涉外稅法和國(guó)際稅法三個(gè)基本概念的內(nèi)涵和外延的過(guò)程中明確其相互關(guān)系：
�。�1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱(chēng)）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，其和所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法（如《個(gè)人所得稅法》等）和稅收程序法（如《稅收征收管理法》等），也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”（注：參見(jiàn)張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。）。（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。既可以針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等；此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等；此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”（注：有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱(chēng)之為“國(guó)際稅法”，不如稱(chēng)之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見(jiàn)何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。）。在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。
以上是就部門(mén)法的角度而言的，從部門(mén)法學(xué)的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)，因?yàn)榉▽W(xué)研究的范圍必然大大超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容。同理，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一門(mén)法學(xué)學(xué)科也是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者法律體系所包括的內(nèi)容。（注：參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。）
二、中國(guó)稅法學(xué)研究存在的問(wèn)題與展望
（一）稅法學(xué)研究存在的問(wèn)題及其原因
目前我國(guó)稅法學(xué)研究存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)為：（1）研究成果少；研究質(zhì)量不高，效益差；研究結(jié)構(gòu)不合理，各部分內(nèi)容比例失調(diào)。如中國(guó)稅法學(xué)的四大組成部分中，外國(guó)稅法學(xué)和比較稅法學(xué)的比重畸輕；國(guó)內(nèi)稅法學(xué)看似成果頗多，但一抽去與其他部門(mén)法相結(jié)合研究的部分，二將重復(fù)研究的因素考慮在內(nèi)，實(shí)則在基本理論等方面的研究仍很不夠。因此，從整體上說(shuō)，不能單純追求研究成果之多，而應(yīng)注重提高研究質(zhì)量和效益，同時(shí)在整體推進(jìn)的基礎(chǔ)上注意保持各部分內(nèi)容研究的合理比例，使稅法學(xué)成為一個(gè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)有機(jī)、外部聯(lián)系協(xié)調(diào)，健康發(fā)展的學(xué)科。（2）研究的學(xué)術(shù)獨(dú)立性差，幾乎所有的研究都是亦步亦趨圍繞著“稅制改革”進(jìn)行。一方面固然是由于我國(guó)稅收立法滯后的原因造成的，每次“稅改”都因主觀和客觀條件的限制而難以“徹底”，總留有“后遺癥”，故使得學(xué)者們的研究也隨之表現(xiàn)出很強(qiáng)的“承繼性”，只是在問(wèn)題的程度和完善的具體措施上稍有變化。另一方面也暴露出我國(guó)稅法學(xué)研究之不足，固守現(xiàn)行立法進(jìn)行規(guī)范分析、注釋研究，重復(fù)研究現(xiàn)象嚴(yán)重，少有突破創(chuàng)新。（3）研究層次淺，注重制度研究，但缺乏法理探索，基本理論研究不夠，致使欠缺法理基礎(chǔ)的制度研究始終無(wú)法深入，理論和實(shí)踐未能達(dá)到有機(jī)合理的結(jié)合。
由問(wèn)題入手，探究其原因，我們可以化繁為簡(jiǎn)地總結(jié)為三大原因：一是必然的歷史原因。二十世紀(jì)的中國(guó)法學(xué)研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興
和發(fā)展時(shí)期（注：參見(jiàn)張少瑜：《二十世紀(jì)中國(guó)法學(xué)的回顧與前瞻學(xué)術(shù)研討會(huì)綜述》，《法學(xué)研究》1997年第5期，第157頁(yè)。）。而其中稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期才開(kāi)始產(chǎn)生發(fā)展。研究起步晚、研究時(shí)間短、研究人員少且力量分散是造成目前稅法學(xué)研究不充分、不全面的不可忽視的客觀原因之一。
二是研究方法的原因，或者說(shuō)沒(méi)有處理好稅法學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系。首先，就表現(xiàn)在稅法學(xué)和稅收學(xué)之間的關(guān)系上。從稅法學(xué)研究整體及其發(fā)展過(guò)程來(lái)看，稅法學(xué)研究長(zhǎng)期過(guò)分依附于稅收學(xué)研究，致使其自身“法性”不強(qiáng)。這并非否認(rèn)稅法學(xué)研究對(duì)稅收學(xué)應(yīng)有的借鑒和參考態(tài)度，但二者畢竟是分屬于法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩個(gè)性質(zhì)不同、具有相對(duì)獨(dú)立性的學(xué)科，僅僅從稅收學(xué)的角度研究稅法問(wèn)題不可避免地會(huì)受到學(xué)科局限性的影響。因此，應(yīng)當(dāng)是從稅法學(xué)自身出發(fā)，在研究過(guò)程中合理借鑒和參考稅收學(xué)的內(nèi)容，而不是從稅收學(xué)的角度出發(fā)去發(fā)展稅法學(xué)；或者說(shuō)應(yīng)當(dāng)真正地從法的角度來(lái)研究稅的問(wèn)題。其次，還表現(xiàn)在稅法學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系問(wèn)題上，如與法理學(xué)、憲法學(xué)、民法學(xué)、行政法學(xué)、刑法學(xué)、訴訟法學(xué)、國(guó)際投資法學(xué)、沖突法學(xué)等。換言之，很多學(xué)者在研究問(wèn)題時(shí)具有學(xué)科狹隘性，就稅法論稅法，而沒(méi)有將其放在與他學(xué)科的廣泛聯(lián)系中或是更廣的理論背景中加以分析。比如稅收立法體制問(wèn)題，學(xué)者們提出了許多對(duì)其加以改善和進(jìn)一步發(fā)展的建議，但卻難能將其置于國(guó)家整個(gè)立法體制的大環(huán)境中進(jìn)行考慮，看其是否配套、同步，表現(xiàn)出不合理的“部門(mén)法學(xué)保護(hù)主義”。
三是稅法學(xué)研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)問(wèn)題。盡管如前所述，但研究稅法學(xué)不能不懂稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)，否則同樣難以將稅法學(xué)研究深入下去。因?yàn)闊o(wú)論如何，經(jīng)濟(jì)與法的辨證關(guān)系是貫穿于法學(xué)研究的各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)層面的，作為經(jīng)濟(jì)法中宏觀調(diào)控法的重要組成部分的稅法尤其如此。而這恰恰是目前我國(guó)相當(dāng)一部分稅法學(xué)研究人員自身暫時(shí)的缺陷。此其一。其二，既是法學(xué)研究，就必須要有扎實(shí)的法理學(xué)基礎(chǔ)，稅法學(xué)研究當(dāng)然也不例外，否則也會(huì)是制約其自身發(fā)展的一大障礙，而這也是我國(guó)稅法學(xué)研究人員不大重視或容易忽視的內(nèi)容。當(dāng)然，致力于邊緣學(xué)科和結(jié)合學(xué)科研究的學(xué)者還應(yīng)當(dāng)對(duì)其他相關(guān)學(xué)科有所研究。其三，專(zhuān)門(mén)研究稅法學(xué)基本理論的學(xué)者，必須同時(shí)對(duì)稅法學(xué)四大組成部分的研究情況有所了解；同理，專(zhuān)攻于稅法學(xué)各個(gè)專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的研究人員，不僅應(yīng)當(dāng)從整體上把握稅法學(xué)研究狀況，還應(yīng)當(dāng)掌握稅法學(xué)其他部分研究?jī)?nèi)容的信息。而目前我國(guó)稅法學(xué)研究人員在這一方面做得還很不夠，如研究國(guó)內(nèi)稅法學(xué)的學(xué)者不學(xué)習(xí)外國(guó)稅法學(xué)的有關(guān)內(nèi)容，就無(wú)法通過(guò)比較稅法學(xué)的方式來(lái)發(fā)展自己的研究；只研究外國(guó)稅法學(xué)，而不了解國(guó)內(nèi)稅法學(xué)，其研究的現(xiàn)實(shí)意義就無(wú)法體現(xiàn)，也就無(wú)從開(kāi)展比較稅法學(xué)的工作了；而比較稅法學(xué)研究則是在對(duì)其他部門(mén)都有一定程度的研究的基礎(chǔ)上才可能開(kāi)展的。再比如國(guó)內(nèi)稅法學(xué)者不知國(guó)際稅法學(xué)為何物，國(guó)際稅法學(xué)法者難得涉足于國(guó)內(nèi)稅法學(xué)，都很難將研究工作全面、深入地進(jìn)行下去。所以，稅法學(xué)研究人員必須加強(qiáng)對(duì)稅法學(xué)各個(gè)組成部分研究?jī)?nèi)容的橫向了解及其總體認(rèn)識(shí)。總之，雖然“術(shù)業(yè)有專(zhuān)攻”，但必須是建立在研究人員合理知識(shí)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，否則就是“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”了。
�。ǘ┒惙▽W(xué)研究之展望
對(duì)未來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究趨勢(shì)的展望，既要著眼于解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，又要保持甚或進(jìn)一步發(fā)掘研究的理論性。因此，我們認(rèn)為，在研究方式方法上，未來(lái)的稅法學(xué)研究將呈現(xiàn)如下三大趨勢(shì)：
一是初步形成研究規(guī)模，提高研究效益，“把現(xiàn)有比較分散的、小規(guī)模的研究轉(zhuǎn)化為方向明確有規(guī)模效益的研究”（注：劉隆亨：《中國(guó)稅法學(xué)研究會(huì)籌備工作的報(bào)告》，《稅法研究》1998年第4期，第3頁(yè)。）。這就需要：1.充分發(fā)揮現(xiàn)有稅法學(xué)科研部門(mén)和機(jī)構(gòu)的研究力量，集中、分工、合作進(jìn)行專(zhuān)題研究，避免重復(fù)研究，發(fā)揮理論研究的超前性，進(jìn)行制度創(chuàng)新。2.在科研成果的發(fā)表方面，筆者建議參考《民商法論叢》等的作法，創(chuàng)辦《稅法論叢》，克服一般刊物只能發(fā)表較短論文的弊端，使深入、細(xì)致的研究成果能夠及時(shí)、集中地得到發(fā)表，也可以在稅法學(xué)研究領(lǐng)域中起到指導(dǎo)方向的領(lǐng)導(dǎo)帶頭作用。3.擴(kuò)大稅法學(xué)教育規(guī)模，提高教育效益，充分發(fā)揮正規(guī)法學(xué)院系培養(yǎng)稅法人才的功能和作用，一方面主要通過(guò)研究生教育培養(yǎng)稅法學(xué)研究的后繼力量，另一方面主要通過(guò)本科生教育向稅務(wù)戰(zhàn)線輸送真正懂稅法的專(zhuān)業(yè)人才，同時(shí)對(duì)稅務(wù)實(shí)踐人員進(jìn)行再培訓(xùn)，注重培養(yǎng)稅法人才在稅法立法和執(zhí)法中的“法律評(píng)價(jià)觀念、人文觀念、系統(tǒng)觀念、自然觀念和目標(biāo)觀念”等五種觀念（注：參見(jiàn)吳志攀：《稅法立法與執(zhí)法中的五個(gè)觀念》，載《稅法論文匯編》（一），第1-6頁(yè)。）�？傊�，須通過(guò)后天之努力補(bǔ)先天之不足，加快研究進(jìn)程，改變理論與實(shí)踐不相符的不合理現(xiàn)狀，推動(dòng)中國(guó)稅法學(xué)的發(fā)展。
二是加強(qiáng)多學(xué)科研究，拓展研究的理論背景。首先，是稅法與法理學(xué)間的關(guān)系。稅法基本理論問(wèn)題實(shí)際上都是一些法理學(xué)問(wèn)題，因此我們?cè)诖颂岢鲩_(kāi)展“稅法的法理學(xué)研究，把稅法的基本理論及其研究條理化、體系化和規(guī)�；�。一方面，把法理學(xué)的一般理論引人到稅法研究中，如作為法的基本價(jià)值的“公平與效率”在稅法中的具體體現(xiàn)，在新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下二者含義的重新界定和二者間關(guān)系的重新建構(gòu)，除此之外，稅法還具有那些價(jià)值，能否構(gòu)建起稅法的價(jià)值體系，這樣就把稅法的基本原則的理論研究上升到價(jià)值的層面上來(lái)了。再如在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)稅法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，從稅法學(xué)自身出發(fā)，尋求其法理基礎(chǔ)，如稅收和稅法的起源、原因、性質(zhì)，其中各方主體間相互關(guān)系的法理分析等等。由此設(shè)計(jì)和奠定稅法學(xué)完整的法理學(xué)基礎(chǔ)，為具體制度的研究提供理論依據(jù)和前提。
其次，是稅法與民法間的關(guān)系。曾有學(xué)者專(zhuān)文探討了稅款的優(yōu)先權(quán)問(wèn)題，認(rèn)為西方民法中將稅款作為特種債權(quán)的概念并不科學(xué)，不宜以獨(dú)立的、專(zhuān)門(mén)的擔(dān)保物權(quán)來(lái)確定稅款相對(duì)于其他擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先性；同時(shí)建議我國(guó)立法應(yīng)借鑒和參考德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的作法，以單行法規(guī)定稅款的優(yōu)先權(quán)，并使之優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)（注：參見(jiàn)董開(kāi)軍：《論工資、稅款的優(yōu)先權(quán)問(wèn)題》，《政治與法律》1992年第3期，第20-22頁(yè)。）。后有學(xué)者提出了不同的意見(jiàn)，認(rèn)為稅收僅享有“一般優(yōu)先權(quán)”，即稅收權(quán)利作為債權(quán)，其行使劣后于抵押權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)；而稅收權(quán)利作為公法上的債權(quán)，又優(yōu)先于私法上的一般債權(quán)，即優(yōu)先于那些不存在擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)。該學(xué)者還認(rèn)為，僅僅局限于稅法領(lǐng)域或公法領(lǐng)域是很難對(duì)稅收的一般優(yōu)先權(quán)問(wèn)題全面認(rèn)識(shí)的，甚有必要從不同角度、不同領(lǐng)域展開(kāi)研究（注：參見(jiàn)張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權(quán)》，《中外法學(xué)》1997年第5期，第42-48頁(yè)。）。這從一個(gè)方面說(shuō)明了稅法學(xué)研究對(duì)他學(xué)科研究領(lǐng)域的輻射性及其理論背景的不斷拓展。還有的學(xué)者認(rèn)為“稅法與民法相通之處甚多”；并結(jié)合法理分析和現(xiàn)行立法規(guī)定，從“稅法對(duì)民法債權(quán)保障制度的移用”的角度，論述了稅收債權(quán)的保全（包括稅收債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)）和稅收債權(quán)的特別擔(dān)保（包括貨幣擔(dān)保、納稅擔(dān)保人的保證和抵押及質(zhì)押）等問(wèn)題。（注：參見(jiàn)楊小強(qiáng)：《論稅法對(duì)民法債權(quán)保障制度的移用》，《中外法學(xué)》1998年第2期，第43-46頁(yè)。）再次，是稅法與行政法之間
的關(guān)系。有學(xué)者提出“稅權(quán)”的概念：即由國(guó)家主權(quán)派生出的、國(guó)家對(duì)稅擁有的取得權(quán)（課稅權(quán)）和使用權(quán)（支出權(quán)）；而納稅者享有的對(duì)稅權(quán)進(jìn)行民主化管理的權(quán)利稱(chēng)為“納稅者基本權(quán)”（注：參見(jiàn)陳剛：《稅的法律思考與納稅者基本權(quán)的保障》，《現(xiàn)代法學(xué)》1995年第5期，第14-16頁(yè)。）。后又有學(xué)者將“稅權(quán)”定義為“是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能，取得財(cái)政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理等方面的權(quán)力和權(quán)利”，包括立法稅權(quán)（也稱(chēng)稅收立法權(quán)，又包含中央立法權(quán)和地方立法權(quán)）和執(zhí)法稅權(quán)（也稱(chēng)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，又包含稅款征收權(quán)和稅務(wù)管理權(quán)）；并明確指出“稅法是公法，稅權(quán)屬于公權(quán)”（注：參見(jiàn)趙長(zhǎng)慶：《論稅權(quán)》，《政法論壇》1998年第1期，第74-81頁(yè)。）。前一學(xué)者正確地認(rèn)識(shí)到了國(guó)家和人民在征納過(guò)程中互享權(quán)利和互擔(dān)義務(wù)的關(guān)系，但以“稅權(quán)”和“納稅者基本權(quán)”作為一組對(duì)應(yīng)概念對(duì)上述關(guān)系進(jìn)行表述似有不妥，后者更多地屬于一種憲法上的權(quán)利，而非在稅收法律關(guān)系中納稅人享有的稅收權(quán)利。后一學(xué)者則干脆將稅權(quán)僅僅歸結(jié)為行政法上的權(quán)力或權(quán)利，把稅權(quán)的主體狹義地限定為國(guó)家和有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員，而剝奪了納稅人享有“稅權(quán)”的資格。我們認(rèn)為，稅法兼具公法和私法性質(zhì)，既有行政法因素，又有經(jīng)濟(jì)法因素，還有民法因素，但以經(jīng)濟(jì)法因素為主，屬于經(jīng)濟(jì)法中的宏觀調(diào)控法（或稱(chēng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)促導(dǎo)法）（注：參見(jiàn)漆多俊：《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》，武漢大學(xué)出版社1996年修訂版，第69-84頁(yè)。）。因此，稅權(quán)作為稅收權(quán)利的簡(jiǎn)稱(chēng)，應(yīng)當(dāng)是公權(quán)與私權(quán)的結(jié)合，在稅收法律關(guān)系中國(guó)家和有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員與納稅人都享有相應(yīng)的稅權(quán)。
其他在稅法與憲法（如稅收權(quán)利的憲法保障、稅收立法等）、稅法與刑法（如各種稅務(wù)違法犯罪行為等）、稅法與國(guó)際投資法或外資法（如稅收國(guó)民待遇問(wèn)題等）、稅法與國(guó)際私法或沖突法（如大陸稅法與港、澳、臺(tái)三地稅法間的沖突與解決問(wèn)題等）、稅法與訴訟法（如稅收保全等）等多學(xué)科間均展開(kāi)廣泛而深入的研究。以上稅法與各學(xué)科的聯(lián)系研究中，有的已經(jīng)有了良好的開(kāi)端（如稅法與民法），有的已提出了問(wèn)題，甚至可能還有的學(xué)科與稅法之間的關(guān)系有待于日后發(fā)現(xiàn)，據(jù)此我們可以合理推測(cè)，今后稅法學(xué)研究必然是在繼續(xù)加強(qiáng)自身基本理論研究和制度研究的基礎(chǔ)上，在廣泛的學(xué)科聯(lián)系研究中不斷深入、發(fā)展。
三是大力加強(qiáng)比較稅法學(xué)的研究，廣泛運(yùn)用其來(lái)借鑒和參考國(guó)外稅收立法和實(shí)踐。與其他學(xué)科相較而言，稅法學(xué)在比較研究方面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，只有在國(guó)際稅法學(xué)研究中有一定程度的借鑒和參考。而且，我們?cè)谇懊嫠信e的比較稅法學(xué)的研究成果大部分是稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)者的功勞，因此嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，中國(guó)的比較稅法學(xué)尚是一塊“處女地”，大有開(kāi)發(fā)的必要和潛力。如前所述，比較稅法學(xué)的研究是建立在對(duì)稅法學(xué)的其他三個(gè)部分都有一定程度的研究的基礎(chǔ)上的，所以它對(duì)研究人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和研究水平的要求更高，這也是其至今甚少有人涉足的原因之一。此外在借鑒和參考國(guó)外稅收立法和實(shí)踐時(shí)須注意的是：其一，要從我國(guó)具體國(guó)情出發(fā)恰當(dāng)把握好借鑒和參考的合理的度；其二，不僅要借鑒國(guó)外成功的經(jīng)驗(yàn)，還要參考其失敗的經(jīng)驗(yàn)，以免“重蹈覆轍”。
北京大學(xué)法學(xué)院·劉劍文 李剛
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