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試論風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在我國(guó)審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用 論文
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)方法，在發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)實(shí)踐中得到日益普遍的應(yīng)用，方法本身也隨之不斷地完善。在我國(guó)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》也提出了運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法的要求。然而，在實(shí)踐中，審計(jì)人員普遍地仍然在沿用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，妨礙著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的健康發(fā)展。本文旨在說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的意義及其在我國(guó)應(yīng)用的必要性，并對(duì)如何應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，改進(jìn)目前的審計(jì)實(shí)踐提出建議。
一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的意義與特征
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（risk-based auditing)是指審計(jì)人員以風(fēng)險(xiǎn)的分析、評(píng)價(jià)和控制為基礎(chǔ)，綜合運(yùn)用各種審計(jì)技術(shù)、搜集審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見(jiàn)的一種審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本模型為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)X內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)X分析性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)X細(xì)節(jié)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)
所有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員對(duì)存在重大誤報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，固有風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)及各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬戶余額，在不考慮內(nèi)部控制的情況下，發(fā)生重大差錯(cuò)或問(wèn)題的可能性；內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)的內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正已存在重大差錯(cuò)或問(wèn)題的可能性；分析性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員實(shí)施分析性測(cè)試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯(cuò)或問(wèn)題的可能性。細(xì)節(jié)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯(cuò)或問(wèn)題的可能性。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)體現(xiàn)的審計(jì)思路，是以項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營(yíng)及所從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運(yùn)行，然后，通過(guò)對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體，由表及里地認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息與企業(yè)實(shí)際狀況關(guān)系，確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循狀況。審計(jì)全過(guò)程所搜集到的證據(jù)、信息，構(gòu)成審計(jì)意見(jiàn)的合理保證。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是在賬項(xiàng)（交易）基礎(chǔ)審計(jì)（transaction-based arditing )，制度基礎(chǔ)審計(jì)（system-based auditing)基礎(chǔ)上發(fā)展、完善而成，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，是指審計(jì)人員主要根據(jù)對(duì)賬項(xiàng)、交易的具體檢查取得審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見(jiàn)，即審計(jì)工作主要是對(duì)會(huì)計(jì)賬簿、憑證及其有關(guān)資料的檢查，故審計(jì)又被稱之為查賬。制度基礎(chǔ)審計(jì)是指審計(jì)人員根據(jù)對(duì)客戶內(nèi)部控制的研究、評(píng)價(jià)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，收集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見(jiàn)，在審計(jì)過(guò)程上劃人為符合性測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩大階段，但在審計(jì)的著眼點(diǎn)，仍集中在具體類別的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或帳戶記錄及余額。在審計(jì)發(fā)展的特定歷史階段，這兩種審計(jì)方法都曾占據(jù)過(guò)主導(dǎo)地位，但是，由于其內(nèi)在局限性，難以適應(yīng)環(huán)境變化的要求。本世紀(jì)70年代起，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生并迅速在發(fā)達(dá)國(guó)家得到廣泛的應(yīng)用。
與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)具有下述特征：
（1）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)屬于開(kāi)放式模型，審計(jì)人員在開(kāi)始一項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，必須首先評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并把它作為審計(jì)質(zhì)量要求的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，作為過(guò)程控制的依據(jù)。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定，必須研究誰(shuí)使用審計(jì)報(bào)告，用途是什么，即研究社會(huì)和客戶的需要（期望）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)、客戶這方面的溝通，是合理確定審計(jì)目標(biāo)的前提。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)均忽略了這一點(diǎn)，忽略了審計(jì)目的與手段之間內(nèi)在聯(lián)系，因而難免出現(xiàn)過(guò)度審計(jì)或?qū)徲?jì)不足的問(wèn)題。
（2）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)符合人們的認(rèn)識(shí)規(guī)律。審計(jì)過(guò)程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位的認(rèn)識(shí)過(guò)程。審計(jì)人員從某種假定出發(fā)（如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可以公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量），通過(guò)調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步地驗(yàn)證假定，最終以合理地保證確認(rèn)假定是否正確，形成審計(jì)意見(jiàn)�？陀^地講，審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過(guò)程應(yīng)該是一個(gè)由表及里、逐步深入的過(guò)程，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過(guò)程。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)則往往使審計(jì)人員只注意局部而忘記了整體，除非審計(jì)人員具備把握重點(diǎn)的超常能力，否則審計(jì)質(zhì)量難以得到可靠保障。
（3）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式中，對(duì)客戶的了解，對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)，分析性測(cè)試（復(fù)核）均屬于效率較高的審計(jì)手續(xù)，可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有效地減少效率較低的細(xì)節(jié)測(cè)試工作。而在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)中，分析性測(cè)試均沒(méi)有得到充分的重視與利用。
（4）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)能夠滿足審計(jì)目標(biāo)不斷演變的需要。如前所述，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)屬于開(kāi)放式模型，這不僅體現(xiàn)在具體單個(gè)項(xiàng)目上與客戶的相互溝通，而且從更高層次上講，還反映在宏觀上審計(jì)目標(biāo)的不斷演變方面。發(fā)達(dá)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)大致可以分為三類，誤報(bào)（misstatement）違法舞弊（fraud）經(jīng)營(yíng)失�。╞usiness failure)。依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式組織審計(jì)工作，可以有效地兼顧這三個(gè)方面，而采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)方法則很難有效地規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)。
二、在我國(guó)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的必要性
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐中應(yīng)該遵循的專業(yè)規(guī)范，其中已經(jīng)體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的要求，然而在實(shí)踐中多數(shù)審計(jì)人員基本上仍然是按照賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式操作，即把審計(jì)的主要精力效在具體交易事項(xiàng)或期末余額的細(xì)節(jié)測(cè)試；有些審計(jì)人員注意了對(duì)客戶內(nèi)部控制的調(diào)查、測(cè)試與評(píng)價(jià)，但所投入的精力有限，也未能將內(nèi)控符合性測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的細(xì)節(jié)測(cè)試有機(jī)結(jié)合。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思路基本上沒(méi)有在實(shí)踐中得到體現(xiàn)。研究其中的原因，主要是人們對(duì)這一現(xiàn)代審計(jì)模式的認(rèn)識(shí)不夠。我認(rèn)為：在我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)這一模式的要求，不僅是為了與國(guó)際慣例接軌，更主要的是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入的客觀要求。
首先，從社會(huì)需要看�？疾煳覈�(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的目標(biāo)，一方面，國(guó)家保持一定的行政手段指導(dǎo)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，并愈來(lái)愈多地依靠法律規(guī)范各種經(jīng)濟(jì)主體的行為，依法建立法治經(jīng)濟(jì)；與此同時(shí)，企業(yè)被推向市場(chǎng)，從社會(huì)取得需要的各種資源，獨(dú)立地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)與管理，求得生存與發(fā)展。各種市場(chǎng)，特別是資本市場(chǎng)的有效運(yùn)作與發(fā)展完善，對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)架構(gòu)的內(nèi)在要求，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中提出了三方面的審計(jì)目標(biāo)，對(duì)被審計(jì)單位（1）財(cái)務(wù)報(bào)表（報(bào)告）的合法性、公允性和一貫性（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力（3）是否存在重大違法行為和舞弊，實(shí)施檢查，發(fā)表意見(jiàn)。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，提高企業(yè)向社會(huì)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，創(chuàng)造通過(guò)市場(chǎng)進(jìn)行社會(huì)資源有效最優(yōu)分配的基本條件；及時(shí)提醒利益相關(guān)人可能出現(xiàn)的企業(yè)失敗，發(fā)揮微觀預(yù)警作用；促使企業(yè)遵紀(jì)守法，保障國(guó)家對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行的有效控制。依靠帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)或制度基礎(chǔ)審計(jì)，難以保障上三方面目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
其次，從審計(jì)對(duì)象看。伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入以及現(xiàn)代高科技的迅速發(fā)展和世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加速，我國(guó)企業(yè)的規(guī)模迅速膨漲，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，企業(yè)投資主體多元化、經(jīng)營(yíng)多元利益方關(guān)系多元化、電腦及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用迅速普及，這一切給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中合理把握質(zhì)量規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)新的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。許多審計(jì)人員完成一個(gè)項(xiàng)目后，卻對(duì)該客戶的整體情況知之甚少，真所謂\"糊涂進(jìn)去，糊涂出來(lái)\"。而這正是帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)或制度基礎(chǔ)審計(jì)往往難以避免的結(jié)，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，則可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師迎接這種挑戰(zhàn)。
最后，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身看，\"脫鉤改制\"工作的全面展開(kāi)意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)作機(jī)制的重大轉(zhuǎn)變，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，在新的利益機(jī)制推動(dòng)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，努力提高審計(jì)的效率，不斷增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，恰恰可以同時(shí)兼顧審計(jì)質(zhì)量和效率，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分運(yùn)用各種高效率的審計(jì)技術(shù)。
在我國(guó)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不僅是必要的，而且是可能的。因?yàn)檫\(yùn)用這一模式，關(guān)鍵在于審計(jì)思路的調(diào)整，以及將各種審計(jì)人員已非常熟悉的技術(shù)有機(jī)結(jié)合在一起，其中并沒(méi)有涉及高深數(shù)學(xué)和復(fù)雜的計(jì)算。
當(dāng)然，需要通過(guò)培訓(xùn)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解這一模式，通過(guò)探索總結(jié)，找到具體實(shí)施這一模型最佳的具體審計(jì)工作過(guò)程，但這一切不應(yīng)成為我們應(yīng)用這一模式的障礙。
三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用及審計(jì)實(shí)踐的完善
結(jié)合我國(guó)審計(jì)實(shí)踐的狀況，我認(rèn)為應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)實(shí)踐應(yīng)著重以下五方面的調(diào)整與完善。
1. 充分重視對(duì)被審計(jì)單位情況的了解，擴(kuò)展審計(jì)證據(jù)范圍
了解被審計(jì)單位情況是每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都要涉及的工作內(nèi)容之一，然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很少將這項(xiàng)工作看成是搜集審計(jì)證據(jù)的有機(jī)組成部分。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的應(yīng)用，要求將了解被審計(jì)單位情況看作是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解，形成對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。這種評(píng)價(jià)從企業(yè)整體講包括它的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、確定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，還涉及對(duì)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（循環(huán)）及其相應(yīng)的數(shù)據(jù)，信息轉(zhuǎn)換系統(tǒng)（會(huì)計(jì)系統(tǒng)）的了解與分析，是我們確定特定企業(yè)內(nèi)部控制理想模式的基礎(chǔ)。因此，對(duì)被審計(jì)單位的了解，應(yīng)該是系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)化，需要安排足夠的審計(jì)資源。了解的結(jié)果及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，應(yīng)該形成審計(jì)工作底稿，是審計(jì)證據(jù)的重要組成部分。為了提高此類證據(jù)的可靠性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該以書(shū)面形式將對(duì)被審計(jì)單位的理解與被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通。
2. 有效利用內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果，合理選擇測(cè)試性質(zhì)、時(shí)間與范圍
對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的必要性已得到愈來(lái)愈多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所將內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)寫(xiě)入了本所應(yīng)遵循的審計(jì)規(guī)范。然而，真正地作到利用內(nèi)控評(píng)價(jià)提高審計(jì)效率并在審計(jì)程序、審計(jì)工作中予以體現(xiàn)的，在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中卻是鳳毛鱗角。在這方面，我們應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，可以考慮根據(jù)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)水平的不同對(duì)有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）只進(jìn)行分析性測(cè)試，不進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試；（2）將細(xì)節(jié)測(cè)試的時(shí)間安排在年終前的某一時(shí)間；（3）減少細(xì)節(jié)測(cè)試的樣本數(shù)量和覆蓋面。對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)亦可以根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，選擇進(jìn)行符合性測(cè)試或不進(jìn)行符合性測(cè)試；對(duì)決定不進(jìn)行符合性測(cè)試的，亦可以根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)及數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換特點(diǎn)，確定不同的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)水平。這樣做的好處十分明顯，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面可以平衡淡、旺季超負(fù)荷工作，難以把握審計(jì)質(zhì)量的矛盾。另一方面，也可以有效地降低完成項(xiàng)目所需的總工作量水平。
3.充分利用分析性測(cè)試，科學(xué)地把握審計(jì)質(zhì)量
我國(guó)的審計(jì)人員對(duì)于各種分析技術(shù)十分熟悉，在審計(jì)實(shí)踐中時(shí)有應(yīng)用。但是，由于觀念上認(rèn)為分析性測(cè)試結(jié)果直接作為審計(jì)證據(jù)，其客觀性、可靠性容易令人懷疑，因而應(yīng)用的積極性不高，在審計(jì)工作底稿中也很少見(jiàn)到分析方法的應(yīng)用及其結(jié)果。應(yīng)該看到，分析方法的運(yùn)用對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。從已經(jīng)公布的上市公司年度報(bào)告中，某些發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的公司財(cái)務(wù)報(bào)表中存在較為明顯的重大差錯(cuò)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)而讓其公諸于眾，間接地說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能充分利用表達(dá)。另外，分析方法的應(yīng)用可以減少細(xì)節(jié)測(cè)試數(shù)量，提高抽樣檢查的針對(duì)性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)計(jì)劃階段、報(bào)告階段充分運(yùn)用分析方法，從整體上把握所審計(jì)財(cái)務(wù)，報(bào)表質(zhì)量，同時(shí)，在各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（循環(huán)）及賬戶余額的檢查中，也應(yīng)盡可能運(yùn)用分析方法取得相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，為在保證審計(jì)質(zhì)量前提下減少細(xì)節(jié)測(cè)試工作奠定更可靠的基礎(chǔ)。
4. 合理確定細(xì)節(jié)測(cè)試的性質(zhì)、范圍、時(shí)間和抽樣方法，改善證據(jù)的客觀性
我國(guó)審計(jì)實(shí)踐中，對(duì)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、事項(xiàng)和賬戶余額的具體測(cè)試所收集證據(jù)，構(gòu)成審計(jì)意見(jiàn)的重要基礎(chǔ)，所投入的審計(jì)資源比重最大，然而，在檢查覆蓋范圍、抽查數(shù)量與方法上卻存在很大隨意性，要求的細(xì)節(jié)測(cè)試覆蓋面很高，但實(shí)際操作缺乏可行性，存貨盤(pán)點(diǎn)工作即是一例。另外 ，從抽樣方法講，大多使用隨意抽樣法，抽到的樣本若不易檢查，通常是改抽新的樣本，抽樣的根據(jù)缺乏客觀性。在這種狀況下，一旦出現(xiàn)訴訟或其他問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難解除自身的責(zé)任。因此，合理的細(xì)節(jié)測(cè)試策略，應(yīng)該是建立在綜合考慮固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)計(jì)劃的分析性測(cè)試，以及需進(jìn)行100%檢查的關(guān)鍵性項(xiàng)目諸項(xiàng)因素基礎(chǔ)之上。細(xì)節(jié)測(cè)試中樣本的選定，應(yīng)盡能采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法（認(rèn)為統(tǒng)計(jì)抽樣方法一定非常復(fù)雜，實(shí)際上是一種錯(cuò)覺(jué)）抽樣檢查不能有意地回避或放棄某些項(xiàng)目，以提高抽樣檢查結(jié)果的客觀性。
5. 積極運(yùn)用電腦技術(shù)，提高審計(jì)工作水平
在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所電腦技術(shù)的應(yīng)用主要在管理領(lǐng)域，應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，要求我們?cè)趯I(yè)領(lǐng)域更充分利用電腦技術(shù)。首先，對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，要求我們建立內(nèi)容廣泛的數(shù)據(jù)資料庫(kù)，其中不僅要包括有關(guān)的法律法規(guī)，而且應(yīng)包括行業(yè)發(fā)展的狀況，國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策，各種經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，市場(chǎng)有關(guān)價(jià)格信息等。其次，進(jìn)行內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，需要首先確定理想內(nèi)控的模型，這種理想模型既要反映目前優(yōu)秀企業(yè)的實(shí)務(wù)，還要根據(jù)管理理論的發(fā)展及企業(yè)的具體情況進(jìn)行調(diào)整、完善，運(yùn)用電腦技術(shù)，可以使內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作及其文件化變得更為容易。再次，運(yùn)用電腦軟件進(jìn)行分析性測(cè)試，其速度和準(zhǔn)確性都會(huì)大大超過(guò)人工操作，而且電腦分析的范圍和方法也會(huì)大大擴(kuò)展。最后，運(yùn)用電腦進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣，工作效率可以大大提高，特別是可以方便地利用客戶已實(shí)現(xiàn)電腦處理數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)媒介，彌補(bǔ)人工操作方式下抽樣檢查的不足之處。從整體上講，運(yùn)用電腦技術(shù)，可以更方便地將風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式中各項(xiàng)因素有機(jī)聯(lián)系在一起，根據(jù)實(shí)際評(píng)估結(jié)果調(diào)整審計(jì)作業(yè)計(jì)劃，保證審計(jì)的質(zhì)量和效率。
應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，還需要在接受審計(jì)項(xiàng)目時(shí)即考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，研究審計(jì)報(bào)告的使用者及使用的目的；還應(yīng)該將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性水平的確定聯(lián)系在一起；許多具體應(yīng)用中的問(wèn)題還有待于在實(shí)踐中探索解決的辦法，但是，只要廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正轉(zhuǎn)變觀念切實(shí)開(kāi)始按照風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思路組織審計(jì)工作，就一定會(huì)帶動(dòng)我國(guó)審計(jì)實(shí)踐及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)更快發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)也一定會(huì)在積極的實(shí)踐中更加完善。
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