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網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的財(cái)務(wù)會計(jì)框架
幾百年的會計(jì)發(fā)展史告訴我們這樣一個(gè)事實(shí)：會計(jì)的變革與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其他相關(guān)環(huán)境有直接聯(lián)系，會計(jì)變革有它賴以存在的基礎(chǔ)，而變革則是在原有基礎(chǔ)上的重大改進(jìn)與完善。從歷史上來看，除了復(fù)式簿記形成會計(jì)的第一次重大變革以外，至今為止，我們還沒有看到財(cái)務(wù)會計(jì)模式第二次重大變革。曾經(jīng)有人預(yù)測“三式簿記”替代復(fù)式簿記的可能，但這并未成為現(xiàn)實(shí)。這說明社會環(huán)境的變化還沒有達(dá)到完全否定復(fù)式簿記的時(shí)候。許多年來，世界各國都花費(fèi)了大量的精力在會計(jì)規(guī)范上作不懈的努力，但還沒有對財(cái)務(wù)會計(jì)的概念框架體系進(jìn)行深入的研究。人們普遍認(rèn)為，這一框架將支撐財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展，并持續(xù)相當(dāng)長的時(shí)間�，F(xiàn)在人類已進(jìn)入數(shù)字化經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我們應(yīng)該對這一框架進(jìn)行重新審視，其意圖非常明顯：一是探尋框架主體結(jié)構(gòu)變化的可能性；二是框架各部分內(nèi)涵變化的現(xiàn)實(shí)性。
一、概念框架的總體結(jié)構(gòu)
眾所周知，會計(jì)信息是以會計(jì)報(bào)表的形式向內(nèi)外利害關(guān)系者提供有價(jià)值的決策信息，這一信息的價(jià)值體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人需要以此作為投資決策與信貸決策的依據(jù)；二是企業(yè)內(nèi)部管理層要以會計(jì)信息來證實(shí)自己履行資產(chǎn)受托經(jīng)管的責(zé)任；三是國家財(cái)政、稅收等機(jī)構(gòu)作為執(zhí)行宏觀調(diào)控與利益分享的依據(jù)。這就是會計(jì)信息的價(jià)值所在，它是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的核心。它存在的基礎(chǔ)正是這三方利益的協(xié)調(diào)所需。那么，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是否仍然存在這三者的利益，將成為討論這一問題的起點(diǎn)。我們必須知道我們周圍究竟發(fā)生了什么！
1、互聯(lián)網(wǎng)對經(jīng)濟(jì)的沖擊。
有經(jīng)濟(jì)學(xué)家建議現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)應(yīng)稱為裸露的經(jīng)濟(jì)，因?yàn)榛ヂ?lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使它變得更加透明與暴露，它排除了廠商和顧客之間的中間商，減少了交易成本。更為重要的是，互聯(lián)網(wǎng)減少了進(jìn)入障礙（主要針對互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)商而言），小公司能從外界更便宜地購入服務(wù)。
互聯(lián)網(wǎng)減少了成本，增加了競爭，強(qiáng)化了價(jià)格機(jī)制的作用。它促使現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)更像是教科書中所說的那種完全信息、零交易成本、無進(jìn)入障礙的完全競爭形式。通過增強(qiáng)信息在買賣雙方之間的流動(dòng)，互聯(lián)網(wǎng)使得市場更有效率，并且使得資源被配置到最需要它的地方�！靶隆苯�(jīng)濟(jì)最顯著的效果就是使得“舊”經(jīng)濟(jì)更有效率。
電子商務(wù)減少了公司成本，這表現(xiàn)在三個(gè)方面：首先，找到更便宜的供貨商將變得更加容易降低取得成本；其次，它提供了更好地管理供給鏈的可能；最后，它使得庫存管理更有效率，這樣廠商就可以減少庫存甚至使庫存量為零。依靠提高效率和減少供貨商的利潤水平，電子商務(wù)就會降低廠商的生產(chǎn)成本。
互聯(lián)網(wǎng)公司的投資者都預(yù)計(jì)未來利潤的增加。但經(jīng)濟(jì)更快增長、成本進(jìn)一步降低并不意味著這一點(diǎn)。成本的確大幅減少了，但是互聯(lián)網(wǎng)公司的低進(jìn)入障礙使得它們的利潤水平極低。在互聯(lián)網(wǎng)公司發(fā)展初期，它們的利潤水平是很高的，受其刺激，許多新的進(jìn)入者參與了這場競爭。在進(jìn)入障礙極小的情況下，這個(gè)市場將會更加符合完全競爭模型，利潤率最終會被拉動(dòng)到接近零的水平。而最終的獲益者將是消費(fèi)者，他們可以享受到技術(shù)進(jìn)步所帶來的低價(jià)格和高工資。
從上面的分析中我們看到，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)一方面使企業(yè)內(nèi)部管理更加有效，另一方面使外部的投資者能夠繞開人為的會計(jì)報(bào)表限制而直接觀察企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)狀況，其結(jié)果導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)外雙方的利益都得到滿足。
2、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對稅收體系的挑戰(zhàn)。
互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)加速了全球化的進(jìn)程，使全球稅收體系面臨前所未有的挑戰(zhàn)，其存在的缺陷也暴露無疑。有人驚呼政府在提供公共服務(wù)的同時(shí)，征稅工作將比以前更難�；ヂ�(lián)網(wǎng)代表了無國界，有一種“無處不在又無法觸摸”的感覺。正是互聯(lián)網(wǎng)加速了全球化的進(jìn)程，也是互聯(lián)網(wǎng)將可能嚴(yán)重影響目前的稅收體制，使政府難以獲得足夠的稅收以提供滿足居民所需的公共服務(wù)。
同時(shí)，在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代降臨之際，稅收部門也面臨全球化帶來的另一煩惱即“稅收競爭”。針對一些國家采取低稅率政策吸引國際資本和業(yè)務(wù)的做法，歐盟最近表示稅收競爭已經(jīng)影響到政府的收入并將在今后幾年內(nèi)反映出來，對此應(yīng)予“宣戰(zhàn)”。而互聯(lián)網(wǎng)具有增加稅收競爭的潛力，輕擊鼠標(biāo)就可以使跨國公司輕而易舉地將其業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向低稅收地區(qū)。今后許多公司都會像默克的新聞媒體公司那樣，自1987年以來在英國獲利14億英鎊卻不交一便士的公司稅。
從上面的分析中，我們得出結(jié)論：在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國家作為宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理者，企業(yè)仍然要依法納稅。而互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)不僅未能給政府在稅收上帶來直接的利益，相反卻帶來了巨大的麻煩，國家利益與企業(yè)利益之間的矛盾更加突出。企業(yè)外部利益集團(tuán)更加便利地從網(wǎng)上取得會計(jì)信息，會計(jì)信息質(zhì)量的強(qiáng)制性約束將會逐步下降，而自我約束機(jī)制將會進(jìn)一步增強(qiáng)。會計(jì)信息一旦成為公共商品，其質(zhì)量高低將會直接關(guān)系到企業(yè)自身的利益。
以上事實(shí)足以說明在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會計(jì)的概念框架沒有變，變化的只是內(nèi)涵。會計(jì)理論迫切需要對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的各個(gè)重要組成部分作出回答。例如：誰是會計(jì)信息使用人，會計(jì)信息究竟應(yīng)達(dá)到什么質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，如何規(guī)范會計(jì)信息等。
二、概念框架的內(nèi)涵變化
1、誰是會計(jì)信息使用人。
網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)使商品交易從有形走向無形。企業(yè)會計(jì)信息將由定期報(bào)告式走向隨時(shí)隨地在網(wǎng)上披露，我們已經(jīng)很難確認(rèn)誰是真正的會計(jì)信息使用人。但有一點(diǎn)可以肯定，會計(jì)信息的真正受益人將是企業(yè)本身。
在過去相當(dāng)長一段時(shí)間，企業(yè)財(cái)務(wù)信息為外界特定使用人服務(wù)已成定式。一方面外部利益集團(tuán)對企業(yè)會計(jì)信息有一定的質(zhì)量要求；另一方面，企業(yè)管理層也想通過這一信息渠道來謀求自身利益。例如：銀行對企業(yè)發(fā)放貸款的依據(jù)是，要求企業(yè)提供債務(wù)償還能力指標(biāo)；而總經(jīng)理一旦與董事會簽下合同，若干年內(nèi)的個(gè)人收益完全是由會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)來評價(jià)決定的。進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代以后，由于會計(jì)信息可以在網(wǎng)上直接發(fā)布，各個(gè)外部集團(tuán)都會關(guān)注企業(yè)的狀況，企業(yè)已無法確認(rèn)自己未來的利益集團(tuán)是誰。唯有以會計(jì)信息來證實(shí)自己的發(fā)展?jié)摿Γ拍塬@得眾多投資人的認(rèn)可并參與進(jìn)來。在這里，企業(yè)再也不能象過去那樣去“推銷”會計(jì)信息，而應(yīng)該以良好的商業(yè)形式與經(jīng)營業(yè)績?nèi)ァ拔蓖饨纭?/p>
信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，對證券市場的信息環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)作模式和競爭格局都已經(jīng)和正在產(chǎn)生著深刻的影響。網(wǎng)上交易的快速發(fā)展，打破了時(shí)空限制，投資者利用互聯(lián)網(wǎng)不再受制于固定的營業(yè)場所，同時(shí)可以降低交易成本。隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)在證券市場中的廣泛運(yùn)用，開展網(wǎng)上交易大有可為。
以上表明，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會計(jì)信息使用人呈現(xiàn)多元化、不確定的發(fā)展趨勢，外部利益集團(tuán)的瞬息萬變給未來投資者帶來了更為廣闊的施展空間。而唯一不變的正是最終的利益獲得者，企業(yè)本身。
2、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會計(jì)信息質(zhì)量。
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）對會計(jì)信息質(zhì)量作了準(zhǔn)確地描述。它認(rèn)為，從滿足會計(jì)信息用戶的要求出發(fā)，信息質(zhì)量應(yīng)具備可理解性和決策有用性。在成本效
益原則的約束前提下，會計(jì)對決策的首要質(zhì)量應(yīng)該是相關(guān)性和可靠性。
在過去相當(dāng)長一段時(shí)間，我們?yōu)闀?jì)信息所設(shè)立的這一質(zhì)量體系可以說是相當(dāng)完善的，然而執(zhí)行的效果卻不容樂觀。國內(nèi)外會計(jì)學(xué)界與實(shí)務(wù)界都幾乎一致認(rèn)為，會計(jì)信息的相關(guān)性在消失，而可靠性始終令人懷疑。人們在問究竟是怎么一回事？會計(jì)人員有什么必要始終提供不真實(shí)的信息？而會計(jì)報(bào)表為何不能令決策者滿意？以筆者個(gè)人之見，利益主體錯(cuò)位以及信息處理工具的落后是兩個(gè)主要原因。
前文已經(jīng)述及，財(cái)務(wù)會計(jì)信息的最終受益者實(shí)際上并不是外界，而是企業(yè)本身。我們知道市場經(jīng)濟(jì)的一個(gè)最大特征就是在價(jià)值規(guī)律的作用機(jī)制下，買賣雙方的公平交易，這一交易是建立在雙方以對等的交換來實(shí)現(xiàn)各自的價(jià)值基礎(chǔ)上。會計(jì)信息的真實(shí)反映實(shí)際上是會計(jì)信息市場的客觀要求。向企業(yè)外界提供真實(shí)有效的會計(jì)信息，一方面使外界利益集團(tuán)為實(shí)現(xiàn)各自的目的提供了決策依據(jù)，另一方面也使企業(yè)自身的價(jià)值得到滿足。以歪曲的會計(jì)信息去蒙騙外界，企業(yè)的價(jià)值可能會暫時(shí)得以實(shí)現(xiàn)，但最終受害的必然是企業(yè)本身，因?yàn)槲覀兒茈y想象這一不平等的交換會在市場經(jīng)濟(jì)條件下長期存在。不真實(shí)的會計(jì)信息不僅使廣大投資者失去信心，而且還造就了一批行為扭曲的企業(yè)管理層，暴露了管理者個(gè)人利益與企業(yè)利益的矛盾沖突。
會計(jì)信息處理工具的落后更是一個(gè)顯而易見的客觀事實(shí)。我們一直認(rèn)同這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí)：今天的會計(jì)報(bào)表是經(jīng)過我們會計(jì)界多年努力、精心設(shè)計(jì)的，它以大部分會計(jì)信息使用人的共同需要為基礎(chǔ)，而難以滿足個(gè)別使用者的特定信息需求。美國哈佛大學(xué)卡普蘭教授認(rèn)為會計(jì)信息的相關(guān)性正在消失，這一方面是指會計(jì)信息不真實(shí)的一面，而更重要的是會計(jì)信息的披露在時(shí)間上、內(nèi)容上難以滿足外界要求的另一面，而這在很大程度上是受制于我們在定期編制的有限的幾張會計(jì)報(bào)表。
進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會計(jì)信息從網(wǎng)上披露有可能較好地解決以上兩大問題。網(wǎng)上披露的最大優(yōu)勢就在于時(shí)間與信息含量。從時(shí)間上來看，企業(yè)可以將會計(jì)處理程序以及編報(bào)程序在網(wǎng)上連成一體，將整個(gè)會計(jì)的核算流程，從原始憑證的信息輸入到最后的會計(jì)報(bào)表數(shù)字輸出在同一時(shí)間完成。從信息含量上來看，網(wǎng)上信息不受任何限制，不僅可以披露規(guī)范的報(bào)表信息，而且可以披露內(nèi)部管理的信息；不僅可以披露財(cái)務(wù)信息，還可以披露非財(cái)務(wù)的信息。如果會計(jì)信息能達(dá)到這樣一個(gè)境地，我們不難想象會計(jì)信息的質(zhì)量將會大大提高，外部信息使用人可以在第一時(shí)間查詢自己所關(guān)心并需要的有關(guān)信息，從而使整個(gè)會計(jì)信息市場更加有效，社會資金的流向及資源配置更趨合理，整個(gè)社會的生產(chǎn)效率得以提高。
3、會計(jì)規(guī)范體系的變化。
從傳統(tǒng)的會計(jì)理論體系中我們知道，會計(jì)信息質(zhì)量必須依靠會計(jì)規(guī)范來加以保障。進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會計(jì)信息質(zhì)量在客觀上有了提高的技術(shù)條件，但若沒有一整套規(guī)范體系來支持，則提高會計(jì)信息質(zhì)量也只能是一句空話。
我們過去所講的會計(jì)規(guī)范體系實(shí)際上包括整個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)的概念框架，特別是四大假設(shè)以及會計(jì)原則更是這一體系的核心。那么進(jìn)入數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這一體系會發(fā)生什么變化呢？要了解這一問題，首先有待于外部環(huán)境的變化與改善。
變化之一，企業(yè)上網(wǎng)是發(fā)展趨勢。最近，在歐洲舉行的全球《財(cái)富》論壇上傳出一條重要信息，不少跨國大公司聲稱：對沒有上網(wǎng)的企業(yè)，將不與其建立貿(mào)易伙伴關(guān)系，不與之進(jìn)行業(yè)務(wù)往來。而且，一些跨國企業(yè)已付諸實(shí)施，如在非洲等一些欠發(fā)達(dá)國家撤走其商務(wù)機(jī)構(gòu)，因?yàn)樵谀抢锶狈﹂_展電子商務(wù)的必要條件。
變化之二，電子商務(wù)，前景廣闊。信息產(chǎn)業(yè)部電信管理局透露，外界關(guān)心的《中國發(fā)展電子商務(wù)的指導(dǎo)意見》，或稱中國電子商務(wù)總體框架，目前正按照高層指標(biāo)，進(jìn)行到具有操作性的細(xì)化階段。有關(guān)報(bào)告將涵蓋關(guān)稅、稅收、電子付款、知識產(chǎn)權(quán)、隱私、安全、市場準(zhǔn)入、貿(mào)易后勤及其他問題。
變化之三，網(wǎng)上營銷，生產(chǎn)者與消費(fèi)者互動(dòng)。在當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，什么是新式品牌的定義？如何明確其管理原則？ Procter ＆ Gamble Co.全球網(wǎng)絡(luò)策略副總裁馬克。斯卡（Mark Schar）認(rèn)為，品牌有四個(gè)要素：有益于消費(fèi)者，具備高誠信度，提供附加價(jià)值，富有社團(tuán)精神。如何將品牌與網(wǎng)絡(luò)融合起來是一項(xiàng)勢在必行的當(dāng)務(wù)之急。馬克。斯卡簡明闡述他的經(jīng)濟(jì)模式理論：網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的新經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)意義上的舊經(jīng)濟(jì)有著根本的不同，新經(jīng)濟(jì)是以信息為主導(dǎo)的互動(dòng)式的。網(wǎng)絡(luò)創(chuàng)造了新式品牌，而新式品牌帶來了新式消費(fèi)者，由于網(wǎng)絡(luò)的用戶主動(dòng)性特征，使消費(fèi)者們比以往傳統(tǒng)意義上的消費(fèi)者具有更多的控制和選擇能力。速度已成為一種商品，在現(xiàn)今時(shí)間緊迫感和信息過剩的雙重壓力下，消費(fèi)者的速度也將變得越來越快，這就對品牌提出了“無時(shí)間性”的要求。
變化之四，稅制改革，勢在必行�；ヂ�(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)及使用至少使征稅機(jī)構(gòu)面臨兩大主要挑戰(zhàn)。第一方面的挑戰(zhàn)來自于互聯(lián)網(wǎng)自身的獨(dú)特性，即網(wǎng)上無形的商品交易的產(chǎn)生和納稅人向無形化方向發(fā)展，將使對網(wǎng)上進(jìn)行征稅的難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過有形的交易和實(shí)實(shí)在在的納稅對象�；ヂ�(lián)網(wǎng)給稅務(wù)機(jī)構(gòu)帶來的第二方面挑戰(zhàn)是導(dǎo)致各國政府間日趨緊張的稅收競爭，要求一國稅務(wù)部門自愿放棄歷來根據(jù)納稅人在本國境內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對其實(shí)施征稅的政策，簡直是難以想象的。
從上面我們可以看到，會計(jì)賴以生存的基礎(chǔ)-生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，從有形的市場轉(zhuǎn)為無形的網(wǎng)上交易，原有的會計(jì)規(guī)范體系將會發(fā)生重大變化。筆者雖尚難描述這一變化全景，但以下幾點(diǎn)仍然是筆者所認(rèn)同的。
第一，會計(jì)的四大假設(shè)前提將會被突破。網(wǎng)上虛擬公司的出現(xiàn)是對會計(jì)實(shí)體的否定，同時(shí)這些稍縱即逝的網(wǎng)上公司也不存在持續(xù)經(jīng)營與會計(jì)分期的問題，貨幣計(jì)量也會因?yàn)橛?jì)量對象的變化而發(fā)生相應(yīng)改變。然而，我們不能因此而否定原有四大假設(shè)的存在，我們要做的應(yīng)該是不斷補(bǔ)充與完善這四大假設(shè)。
第二，會計(jì)原則的一體化趨勢。毫無疑問，網(wǎng)上信息披露突破了原有財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量限制，同樣也會突破原有會計(jì)原則的限制，一家一戶式的會計(jì)規(guī)范，顯然是不行的。所謂一體化的會計(jì)原則是指制定一個(gè)信息交易的規(guī)則，讓信息的供求雙方“自由貿(mào)易”，至于如何披露會計(jì)信息由它們雙方自行談判解決。會計(jì)原則就是這一信息市場的宏觀監(jiān)管體系，它以維護(hù)雙方的利益為基礎(chǔ)前提。這一規(guī)則如何制定還需我們花大力量去研究。
第三，成本效益原則。會計(jì)信息的有償使用一直是會計(jì)界爭論不休的問題�，F(xiàn)今實(shí)施的會計(jì)信息無償提供既不利于信息的充分披露，也違反了會計(jì)信息的成本效益原則。盡管會計(jì)信息直接關(guān)系到企業(yè)管理者自身的利益，但無償提供會計(jì)信息將會使它們挖掘潛力的積極性受到制約，這就需要建立一個(gè)會計(jì)信息交易市場，許多人提出可建立網(wǎng)絡(luò)會計(jì)服務(wù)公司，這倒是一個(gè)有趣的設(shè)想，相信這一問題完全可以由市場來解決。
《上海會計(jì)》· 潘飛
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